Об изменениях, внесенных в главу 21 НК РФ (О.И. Шапошникова, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2005 г.)

Об изменениях, внесенных в главу 21 НК РФ

Президент Российской Федерации подписал 22 июля 2005 года Федеральные законы N 117-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты в связи с принятием Федерального закона "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" (далее - Закон N 117-ФЗ), N 118-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 118-ФЗ) и N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 119-ФЗ).

Положения данных Законов внесли принципиальные изменения в главу 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Последовательно рассмотрим отдельные нововведения.

1. Изменения, внесенные Законом N 117-ФЗ

Законом N 117-ФЗ, вступающим в силу с 1 января 2006 года, предусмотрено применение налоговой ставки в размере 0% в отношении операций по реализации товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны. Согласно нормам данного Закона российские плательщики НДС при реализации товаров, помещенных под этот таможенный режим, с 1 января 2006 года смогут применять в отношении таких операций налоговую ставку в размере 0%, при этом для обоснования правомерности ее применения налогоплательщики будут обязаны представить в налоговые органы подтверждающие документы, а именно:

- контракт с резидентом особой экономической зоны на реализацию товаров;

- документы, подтверждающие оплату реализованных товаров;

- свидетельство о регистрации в качестве резидента особой экономической зоны, выданное федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по управлению особыми экономическими зонами, или его территориальным органом;

- таможенную декларацию с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны.

Для сбора необходимых документов налогоплательщику предоставлено 180 дней с даты оформления региональными таможенными органами таможенной декларации о выпуске товаров в соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны.

В течение вышеуказанного срока налогоплательщики смогут не отражать данные операции по реализации товаров в налоговых декларациях по НДС.

Однако если в срок, отведенный законодательством для сбора необходимых документов, они не будут собраны и налогоплательщики не представят в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, данные операции по реализации товаров будут облагаться НДС в общеустановленном порядке, то есть по налоговой ставке в размере 10 или 18%. Если же впоследствии налогоплательщики представят в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, уплаченные суммы налога будут подлежать возмещению налогоплательщикам из бюджета.

2. Изменения, внесенные Законом N 118-ФЗ

Законом N 118-ФЗ, который вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования ("Российская газета", N 166, 30.07.2005), но не ранее 1-го числа очередного налогового периода по НДС и действие положений которого распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года, установлены особенности обложения НДС при реорганизации организаций.

До принятия Закона N 118-ФЗ перечень операций, не признаваемых объектом обложения НДС, определялся п. 2 ст. 146 НК РФ с учетом особенностей, установленных подпунктом 2 п. 3 ст. 39 настоящего Кодекса, в отношении операций по передаче основных средств и нематериальных активов и иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации организации. Закон N 118-ФЗ расширил перечень операций, не признаваемых объектом обложения НДС, включив в него передачу имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам).

Положениями Закона N 118-ФЗ определен порядок вычета сумм НДС, уплаченных в бюджет с авансовых платежей, полученных реорганизованной организацией, который напрямую зависит от формы реорганизации. При реорганизации в форме выделения вычет вышеуказанных сумм НДС предоставляется реорганизуемой организации, а у правопреемника на сумму авансовых платежей, полученных в порядке правопреемства, увеличивается налоговая база. При реорганизации в формах слияния, присоединения, разделения и преобразования вычет сумм НДС, уплаченных в бюджет с авансовых платежей, полученных реорганизованной организацией, предоставляется правопреемнику (правопреемникам). Однако при всех формах реорганизации вычет сумм НДС, уплаченных с авансовых платежей, осуществляется только после даты реализации товаров (работ, услуг) или возврата авансовых платежей в случае расторжения либо изменения условий соответствующего договора, но не позднее одного года с момента такого возврата.

Кроме того, Законом N 118-ФЗ установлен порядок вычетов сумм НДС, уплаченных по товарам (работам, услугам), приобретенным реорганизованной организацией, но не предъявленных ею к вычету. Независимо от формы реорганизации данные суммы НДС подлежат налоговому вычету у правопреемника (правопреемников). При этом вычет производится на основании счетов-фактур (их копий), выставленных в адрес реорганизованной организации или ее правопреемника (правопреемников), а также документов (их копий), подтверждающих фактическую уплату сумм НДС продавцам товаров (работ, услуг) реорганизованной организацией или правопреемником (правопреемниками) этой организации.

Помимо вышеуказанных положений Законом N 118-ФЗ предусмотрена отдельная норма для операций по передаче правопреемникам права требования, согласно которой такая передача не признается оплатой товаров (работ, услуг), и, следовательно, если у реорганизованной организации учетная политика для целей обложения НДС установлена по оплате, то при передаче права эта организация не уплачивает НДС, который уплачивается правопреемником (правопреемниками) при получении права требования на момент определения налоговой базы согласно принятой учетной политике.

Согласно нормам Закона N 118-ФЗ суммы НДС, правомерно принятые к вычету реорганизованной организацией, не подлежат восстановлению и уплате в бюджет при передаче правопреемнику (правопреемникам) приобретенных ею товаров (работ, услуг).

Особо следует отметить, что на основании положений Закона N 118-ФЗ к правопреемнику (правопреемникам) реорганизованной организации переходит право на применение налоговой ставки в размере 0%, если на момент завершения реорганизации право на применение этой налоговой ставки по таким операциям не подтверждено, а также право на возмещение НДС в отношении операций, по которым применяется налоговая ставка в размере 0%.

3. Изменения, внесенные Законом N 119-ФЗ

Закон N 119-ФЗ, вступающий в силу с 1 января 2006 года, внес наиболее существенные изменения в действующий порядок исчисления и уплаты НДС.

Законом N 119-ФЗ предусмотрено перейти с 1 января 2006 года на соответствующий международной практике принцип исчисления НДС вне зависимости от фактической оплаты реализуемых и приобретаемых товаров (работ, услуг).

С 1 января 2006 года момент определения налоговой базы для налогоплательщиков будет возникать на дату, соответствующую наиболее ранней из двух дат, на которые приходятся день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав и день поступления оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Таким образом, момент определения налоговой базы не будет зависеть от учетной политики, принятой налогоплательщиком. При этом вычет сумм НДС по приобретенным материальным ресурсам будет осуществляться на основании счетов-фактур при условии принятия товаров (работ, услуг) и имущественных прав на учет.

Введение такой системы применения НДС создаст равные условия в отношении уплаты в том числе по авансовым платежам и возмещения налога, поскольку суммы НДС, принимаемые к вычету, будут уменьшать налогооблагаемую базу по этому налогу без фактической оплаты приобретаемых товаров (работ, услуг) производственного назначения.

Такое кардинальное изменение действующего порядка обложения НДС невозможно осуществить безболезненно для интересов бюджета и налогоплательщиков без переходного периода, поэтому вопросам налогообложения в переходный период посвящена ст. 2 Закона N 119-ФЗ, согласно положениям которой все налогоплательщики по состоянию на 1 января 2006 года должны будут провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2005 года.

Одновременно Законом N 119-ФЗ предусматривается возможность для налогоплательщиков не уплачивать НДС по авансовым платежам, полученным в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, устанавливаемому Правительством РФ), при условии отложенного вычета налога по приобретенным материальным ресурсам до окончания процесса производства по конкретному заказу.

Кроме того, согласно Закону N 119-ФЗ не будет взиматься НДС по авансовым платежам, полученным в счет предстоящих поставок экспортных товаров, независимо от длительности производственного цикла их изготовления, а также других товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС по налоговой ставке в размере 0%.

В отношении объектов капитального характера предусмотрен вычет сумм НДС по мере получения счетов-фактур от поставщиков стройматериалов и оборудования, а также от строительных организаций по выполненным строительно-монтажным работам.

В настоящее время вычет сумм НДС, уплаченных подрядным организациям и поставщикам строительных материалов, производится только после окончания строительства. С 1 января 2006 года вычет таких сумм будет осуществляться на основании полученных от подрядных организаций и поставщиков стройматериалов счетов-фактур по мере постановки на учет приобретенных товаров (работ, услуг). При этом режим применения вычетов в переходный период установлен ст. 3 Закона N 119-ФЗ.

Внесены изменения в нормы, регламентирующие определение места реализации работ, услуг в отношении операций по реализации работ (услуг).

Уточнен перечень работ (услуг), связанный с недвижимым и движимым имуществом.

Установлен единый порядок определения места реализации при передаче (переуступке) исключительных и неисключительных прав на использование объектов интеллектуальной собственности. В настоящее время место реализации услуг по передаче исключительных прав определяется по месту деятельности покупателя таких услуг, а при передаче неисключительных прав - по месту деятельности продавца услуг. После вступления в силу Закона N 119-ФЗ место реализации услуг по предоставлению исключительных и неисключительных прав на использование объектов интеллектуальной собственности будет определяться по месту нахождения покупателя таких услуг.

Расширен перечень работ (услуг), место реализации которых определяется по покупателю работ (услуг). В данный перечень включены работы и услуги по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модернизации, а также рекламные и маркетинговые услуги.

Внесены изменения в порядок применения налоговой ставки в размере 0% в отношении работ (услуг), связанных с транспортировкой товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации и ввозимых на территорию Российской Федерации.

Раньше эта налоговая ставка применялась российскими перевозчиками только в отношении работ (услуг) по транспортировке, связанных с вывозом с территории Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, а также с ввозом на территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим выпуска для внутреннего потребления. При этом налогоплательщики должны были представить в налоговые органы документы, обосновывающие правомерность применения налоговой ставки в размере 0%, в том числе таможенную декларацию, подтверждающую помещение перевозимого товара под таможенные режимы экспорта или выпуска для внутреннего потребления, что часто было невыполнимо для перевозчиков и приводило к невозможности применения ими налоговой ставки в размере 0%.

Закон N 119-ФЗ исключил зависимость работ (услуг), выполняемых перевозчиками в международной торговле, от таможенных режимов, под которыми товары перемещаются через таможенную границу Российской Федерации.

С 1 января 2006 года налогоплательщики, осуществляющие работы (услуги) по транспортировке товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации, не будут представлять в налоговые органы таможенные декларации в качестве обоснования своего права на применение налоговой ставки в размере 0%. Исключение сделано только для перевозок трубопроводным транспортом и по линиям электропередач, а также в отношении товаров, перемещаемых через территорию Российской Федерации транзитом.

С 1 января 2007 года предусмотрен отказ от отдельной налоговой декларации по операциям, облагаемым по налоговой ставке в размере 0%, и отражение этих операций в единой налоговой декларации. При этом суммы НДС, начисленные по операциям, осуществленным на внутреннем рынке, будут уменьшаться на суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), используемым в производстве и (или) реализации товаров как на внутреннем, так и внешнем рынке, при наличии документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки в размере 0%.

Кроме того, Законом N 119-ФЗ предусмотрен ряд изменений и дополнений, имеющих особое значение для отдельных категорий налогоплательщиков, в частности, конкретизирован порядок уплаты НДС налоговыми агентами в случае реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц через посредников.

О.И. Шапошникова,

консультант Департамента налоговой и

таможенно-тарифной политики

Минфина России

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2005 г.