Определение налоговой базы по НДС и уплата налога налоговыми агентами (А.Н. Лозовая, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2005 г.)

Определение налоговой базы по НДС
и уплата налога налоговыми агентами

Порядок определения налоговой базы налоговыми агентами, а также случаи, при которых организация или индивидуальный предприниматель, состоящие на учете в налоговом органе Российской Федерации, обязаны выполнять функции налогового агента по НДС, установлены ст. 161 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Согласно ст. 24 НК РФ налоговые агенты должны:

- правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

- в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

- вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

- представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Статьей 24 НК РФ предусмотрено, что за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статьей 161 НК РФ определены три случая, при которых российские организации или индивидуальные предприниматели обязаны выступать в качестве налоговых агентов по НДС.

1. Обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДС возникает у состоящих на налоговом учете в налоговых органах организаций и индивидуальных предпринимателей, приобретающих товары (работы, услуги), местом реализации которых на основании ст. 147 и 148 НК РФ признается территория Российской Федерации, и у иностранных налогоплательщиков, которые не состоят на учете в налоговом органе Российской Федерации. К данным организациям и индивидуальным предпринимателям применяются п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ.

Индивидуальным предпринимателям, состоящим на налоговом учете в налоговых органах и приобретающим товары (работы, услуги) у иностранных лиц, следует иметь в виду, что подтверждением факта постановки на учет иностранного налогоплательщика является Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе (форма N 2401ИМД) или Свидетельство об учете в налоговых органах (форма N 2402ИМД), предусмотренные приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124 "Об утверждении Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций", выдаваемые иностранным и международным организациям и дипломатическим представительствам. Если иностранная организация состоит на налоговом учете в российском налоговом органе, она самостоятельно исчисляет и уплачивает НДС в бюджет и соответственно в этом случае российский покупатель товаров (работ, услуг) у этой иностранной организации налоговым агентом не является.

Налоговая база для исчисления НДС налоговым агентом при реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговом органе, определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога отдельно при совершении каждой операции.

В соответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ в случае оплаты иностранному лицу товаров (работ, услуг) в иностранной валюте расходы налогового агента при определении налоговой базы пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату фактического осуществления расходов.

При удержании НДС налоговыми агентами сумма этого налога определяется расчетным методом, то есть налоговая ставка устанавливается как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (то есть по ставке 10/110 или 18/118). При этом в случае реализации работ (услуг), местом реализации которых признается территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на налоговом учете в Российской Федерации, налоговые агенты уплачивают НДС одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам, даже если фактическое выполнение работ (оказание услуг) произойдет позднее. Причем на основании п. 4 ст. 174 НК РФ обслуживающий налогового агента банк не имеет права принять у него платежное поручение на оплату работ (услуг), если он одновременно не представит поручение на уплату НДС с открытого в этом банке счета.

Пример.

Российская организация заключила контракт на сумму 1180 долл. США, в том числе НДС - 180 долл. США, с иностранным лицом, не осуществляющим деятельность на территории Российской Федерации, на оказание консультационной услуги, местом реализации которой в соответствии со ст. 148 НК РФ признается территория Российской Федерации. В учетной политике российской организации для целей обложения НДС установлен момент определения налоговой базы - по мере поступления денежных средств.

Дата подписания сторонами акта приемки-сдачи оказанной услуги - 1 июля 2005 года. Оплата от иностранного покупателя услуги поступила 10 июня 2005 года.

В данном случае моментом определения налоговой базы по НДС является дата поступления выручки в иностранной валюте. Поэтому в целях исчисления НДС налоговая база пересчитывается в валюту Российской Федерации по курсу Банка России, действующему на вышеуказанную дату, то есть по курсу на 10 июня 2005 года.

Исчисление НДС российской организацией осуществляется следующим образом.

При курсе Банка России на 10 июня 2005 года - 28,5050 руб. за 1 долл. США определяется налоговая база по НДС, которая равняется 33 636 руб. (28,5050 руб. х 1180 долл. США). Сумма НДС, исчисленная по вышеуказанной операции за налоговый период и подлежащая уплате в бюджет, составляет 5131 руб. (33 636 руб. х 18/118).

Следует обратить внимание читателей журнала на то, что налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у иностранного налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, являются они плательщиками НДС или нет.

Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход или на упрощенную систему налогообложения либо освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ, при приобретении у иностранных налогоплательщиков товаров (работ, услуг), местом реализации которых признается территория Российской Федерации, являются налоговыми агентами.

В качестве налоговых агентов обязаны выступать также иностранные организации, вставшие на учет в российских налоговых органах.

Суммы НДС, которые налоговые агенты уплачивают в бюджет, могут быть приняты к вычету в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 171 НК РФ. При этом налоговый агент должен соблюдать следующие условия:

- приобретенные товары (работы, услуги) должны быть приняты налоговым агентом к учету;

- товары (работы, услуги) должны быть приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;

- сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) должна быть уплачена в бюджет.

Таким образом, суммы НДС, уплаченные налоговым агентом за иностранного налогоплательщика, не могут быть приняты к вычету в случае приобретения товаров (работ, услуг):

- используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС (освобожденных от налогообложения);

- используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

- используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не признаваемых реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ;

- организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими на уплату единого налога на вмененный доход или на упрощенную систему налогообложения либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ.

В вышеуказанных случаях суммы НДС, уплаченные налоговым агентом при приобретении товаров (работ, услуг), на основании ст. 170 НК РФ учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

2. В аналогичном порядке согласно п. 3 ст. 161 НК РФ обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению НДС в бюджет возникает у организаций и индивидуальных предпринимателей, состоящих на налоговом учете в налоговых органах, которые арендуют федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации, муниципальное имущество по договорам аренды с органами государственной власти или управления либо с органами местного самоуправления.

У организаций и индивидуальных предпринимателей не возникает обязанности выполнять функции налогового агента в случае, если в качестве арендодателя выступает организация, у которой государственное или муниципальное имущество, сдаваемое в аренду, находится в хозяйственном ведении или в оперативном управлении.

Налоговая база по НДС при аренде государственной (муниципальной) собственности определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества.

Так же как в случае приобретения товаров (работ, услуг) у иностранного налогоплательщика, не состоящего на учете в налоговом органе, организации и индивидуальные предприниматели, арендующие федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации, муниципальное имущество по договорам аренды с органами государственной власти или управления либо с органами местного самоуправления, обязаны исчислить, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, являются они плательщиками НДС или нет. Аналогичными являются и порядок принятия к вычету уплаченных сумм НДС либо их включение в стоимость приобретаемых услуг.

3. При реализации конфискованного и бесхозяйного имущества, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших к государству по праву наследования, налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию вышеуказанного имущества.

Отличием данного случая от двух предыдущих является то, что обязанность налогового агента по НДС возлагается на продавца товаров.

При этом налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), устанавливаемой в соответствии с положениями ст. 40 НК РФ, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров).

На основании п. 3 ст. 171 НК РФ организации или индивидуальные предприниматели, выступающие в качестве налоговых агентов при реализации вышеуказанных товаров, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм НДС, уплаченных по этим операциям.

Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" ст. 161 НК РФ дополнена п. 5, предусматривающим с 1 января 2006 года еще один случай, когда российский налогоплательщик обязан выступить в качестве налогового агента: при заключении договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров между иностранными лицами и российскими налогоплательщиками, когда поручитель (комитент, принципал), являющийся иностранным лицом, не состоящий на учете в российском налоговом органе в качестве налогоплательщика, поручает российскому налогоплательщику реализовать на территории Российской Федерации товар, принадлежащий данному иностранному лицу.

В этом случае, так же как и при реализации конфискованного и бесхозяйного имущества, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших к государству по праву наследования, налоговыми агентами признаются продавцы, то есть российские организации или индивидуальные предприниматели, осуществляющие реализацию товаров на территории Российской Федерации. При этом налоговая база по НДС определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения сумм налога.

На основании п. 3 ст. 171 НК РФ организации или индивидуальные предприниматели, выступающие в качестве налоговых агентов при реализации товаров иностранных лиц на основании договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров, не будут иметь права на включение в налоговые вычеты сумм НДС, уплаченных по этим операциям.

В вышеуказанном случае российская организация или индивидуальный предприниматель, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров, уплачивают в бюджет в соответствии с п. 5 ст. 161 НК РФ сумму НДС, предъявляемую покупателям товаров на территории Российской Федерации. Кроме того, согласно п. 1 ст. 156 НК РФ российская организация или индивидуальный предприниматель уплачивают НДС в отношении оказываемых иностранному лицу посреднических услуг, определяя налоговую базу как сумму дохода, полученную в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении договоров.

Пример.

Согласно агентскому договору, заключенному российской организацией с иностранным лицом, российская организация обязуется за вознаграждение ввезти на территорию Российской Федерации и реализовать товар, принадлежащий иностранному лицу, не состоящему на учете в российском налоговом органе в качестве налогоплательщика. На основании поручения иностранного лица российская организация обязуется реализовать партию товара по цене 300 000 руб. Сумма агентского вознаграждения - 5% от выручки, то есть 15 000 руб.

В данном случае НДС, подлежащий уплате в бюджет российской организацией при реализации товаров на территории Российской Федерации, составит 54 000 руб. (300 000 руб. х 18%);

НДС, подлежащий уплате в бюджет с агентского вознаграждения, - 2288 руб. (15 000 руб. х 18/118).

А.Н. Лозовая,

главный специалист Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2005 г.