О налоге на добавленную стоимость (Е.С. Лобачева, Е.Н. Вихляева, М.Н. Хромова, Е.И Воробьева, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2005 г.)

О налоге на добавленную стоимость

Освобождение от налогообложения услуг по субаренде помещений,
оказываемых иностранным организациям

Освобождаются ли от обложения НДС услуги по субаренде помещений, оказываемые представительствам датской и австрийской организаций, аккредитованным в Российской Федерации?

Согласно п. 1 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации, не подлежит обложению НДС. Положения данного пункта ст. 149 НК РФ применяются в случае, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации. Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых применяются нормы п. 1 ст. 149 НК РФ, утвержден приказом МИД России N 13747, МНС России N БГ-3-06/386 от 13.11.2000. Кроме того, в целях вышеуказанного освобождения на основании письма МНС России от 24.01.2001 N ВГ-6-06/62 применяется также перечень, установленный письмом Госналогслужбы России от 13.07.1994 N ЮУ-6-06/80н, в который включены Дания и Австрия.

В соответствии с п. 2 ст. 615 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) к договорам субаренды применяются правила аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.

Учитывая вышеизложенное, услуги по субаренде помещений, оказываемые российской организацией представительствам датской и австрийской организаций, аккредитованным в Российской Федерации, освобождаются от обложения НДС. При этом следует отметить, что в соответствии с п. 2 ст. 615 ГК РФ арендатор вправе сдавать арендованное имущество в субаренду с согласия арендодателя.

Оформление счетов-фактур

Можно ли в графе "Наименование товара" счета-фактуры приводить написание товарного знака на латинском языке? Не противоречит ли это письму ФНС России от 10.12.2004 N 03-1-08/2472/16?

Как следует из письма ФНС России от 10.12.2004 N 03-1-08/2472/16, к вычету не должны приниматься суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг) на основании счетов-фактур, отдельные показатели которых приведены на иностранном языке, и отличающиеся в части заполнения соответствующих показателей от первичных учетных документов, оформленных на русском языке. При этом из данного письма ФНС России не следует, что показатели, приводимые на иностранном языке, являются наименованиями товарных знаков.

Кроме того, вышеуказанное письмо ФНС России носит не нормативный, а разъяснительный характер применительно к конкретно сложившейся ситуации.

Что касается использования латинского алфавита при написании товарных знаков в счетах-фактурах, то согласно Закону РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" товарный знак служит для индивидуализации товаров. При этом в соответствии с Конвенцией по охране промышленной собственности от 20.03.1883 товарный знак, надлежащим образом зарегистрированный в стране происхождения, может быть заявлен в других странах, к которым применяется данная Конвенция, и охраняется таким, как он есть. В связи с этим полагаем правомерным в графе "Наименование товара" счета-фактуры указывать написание товарного знака в том виде, в котором он зарегистрирован в установленном порядке.

Налогообложение реализации соков для детского питания

В связи с опубликованием в марте 2005 года Санитарно-эпидемиологических правил и нормативов "Организация детского питания. СанПиН 2.3.1940-05" можно ли применять ставку НДС в размере 10% при реализации соков для детского питания, объем упаковки которых превышает 0,35 л?

Санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами "Организация детского питания. СанПиН 2.3.1940-05", введенными в действие постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 19.01.2005 N 3, для продуктов питания детей раннего возраста рекомендованы размеры упаковки объемом не более 0,35 л. Для других возрастных категорий детей ограничений по объему упаковки не установлено.

Согласно подпункту 1 п. 2 ст. 164 НК РФ операции по реализации продуктов детского питания облагаются НДС по ставке в размере 10%. При этом данной нормой Кодекса ограничения продуктов для детского питания по объему упаковки и по возрастным группам детей не установлены.

В соответствии с п. 2 ст. 164 НК РФ конкретный перечень кодов видов продукции, облагаемой НДС по ставке в размере 10%, устанавливается Правительством РФ в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности. В данный перечень, утвержденный постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908, включены соки для детского питания независимо от объема их упаковки и возрастных групп детей.

Учитывая вышеизложенное, если коды соков для детского питания включены в вышеуказанный перечень, то операции по реализации таких соков облагаются НДС по ставке в размере 10% независимо от объема упаковки.

Налогообложение операций по реализации ценных бумаг

Предприятие приобретает вексель Сбербанка России для оплаты за товар. По той же цене предприятие передает вексель за поставленный товар поставщику. Следует ли в данной ситуации применять подпункт 12 п. 2 ст. 149 и п. 4 ст. 170 НК РФ?

В соответствии с подпунктом 12 п. 2 ст. 149 НК РФ операции по реализации ценных бумаг, в том числе векселей, не подлежат обложению НДС.

Передача права собственности на вексель третьего лица, в том числе в обмен на товары, в целях применения НДС признается реализацией векселей, освобождаемой от налогообложения, на основании следующего.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признаются соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. При этом п. 2 данной статьи НК РФ предусмотрено, что под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав в соответствии с ГК РФ.

На основании ст. 128 и 143 ГК РФ ценные бумаги, в том числе векселя, относятся к объектам гражданских прав.

Учитывая вышеизложенное, при расчетах за приобретенные товары векселями третьих лиц налогоплательщику следует применять норму ст. 149, а также п. 4 ст. 170 НК РФ о ведении раздельного учета.

Е.С. Лобачева,

консультант Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России

Освобождение от налогообложения благотворительной деятельности

В качестве благотворительной помощи организация безвозмездно передала подшефной муниципальной средней образовательной школе оргтехнику. Освобождается ли от обложения НДС такая операция? Если данная операция не подлежит обложению НДС, какие документы необходимо представить для подтверждения права на освобождение от уплаты НДС с сумм оказываемой благотворительной помощи?

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектом обложения НДС. При этом операции, не подлежащие обложению этим налогом, предусмотрены ст. 149 НК РФ. Так, в соответствии с подпунктом 12 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по безвозмездной передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг), за исключением подакцизных товаров, в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" (далее - Закон N 135-ФЗ) не подлежат обложению НДС.

На основании ст. 1 и 2 Закона N 135-ФЗ добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной, то есть безвозмездной или на льготных условиях, передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки, признается благотворительной деятельностью, осуществляемой в целях социальной поддержки и защиты граждан, включая улучшение материального положения малообеспеченных, социальную реабилитацию безработных, инвалидов и иных лиц, которые в силу своих физических или интеллектуальных особенностей, иных обстоятельств не способны самостоятельно реализовать свои права и законные интересы; подготовки населения к преодолению последствий стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, к предотвращению несчастных случаев; оказания помощи пострадавшим в результате стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, социальных, национальных, религиозных конфликтов, жертвам репрессий, беженцам и вынужденным переселенцам; содействия укреплению мира, дружбы и согласия между народами, предотвращению социальных, национальных, религиозных конфликтов; содействия укреплению престижа и роли семьи в обществе; содействия защите материнства, детства и отцовства; содействия деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности; содействия деятельности в сфере профилактики и охраны здоровья граждан, а также пропаганды здорового образа жизни, улучшения морально-психологического состояния граждан; содействия деятельности в сфере физической культуры и массового спорта; охраны окружающей природной среды и защиты животных; охраны и должного содержания зданий, объектов и территорий, имеющих историческое, культовое, культурное или природоохранное значение, и мест захоронения.

Таким образом, товары (работы, услуги), за исключением подакцизных товаров, передаваемые (выполняемые, оказываемые) безвозмездно для благотворительных целей, установленных Законом N 135-ФЗ, не подлежат обложению НДС. При этом для подтверждения обоснованности применения освобождения от обложения НДС в отношении товаров (работ, услуг), за исключением подакцизных товаров, передаваемых (выполняемых, оказываемых) безвозмездно для благотворительных целей, налогоплательщики-благотворители должны иметь следующие документы: договоры (контракты) налогоплательщика с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания благотворительной деятельности; копии документов, подтверждающих принятие на учет получателем благотворительной помощи безвозмездно полученных товаров (выполненных работ, оказанных услуг); копии актов и других документов, свидетельствующих о целевом использовании полученных (выполненных, оказанных) в рамках благотворительной деятельности товаров (работ, услуг). Если получателем благотворительной помощи является физическое лицо, то налогоплательщик-благотворитель должен иметь документ, подтверждающий фактическое получение физическим лицом товаров (работ, услуг).

В соответствии с Законом РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" под образованием понимается целенаправленный процесс воспитания и обучения в интересах человека, общества, государства, сопровождающийся констатацией достижения гражданином (обучающимся) установленных государством образовательных уровней (образовательных цензов).

Поскольку получение муниципальной средней образовательной школой имущества (оргтехники) соответствует целям благотворительной деятельности, установленным Законом N 135-ФЗ, безвозмездная передача организацией оргтехники не подлежит обложению НДС. При этом организация должна иметь договор с подшефной муниципальной средней образовательной школой о безвозмездной передаче оргтехники, копии документов, подтверждающих принятие на учет подшефной муниципальной средней образовательной школой этой оргтехники, актов и иных документов, свидетельствующих об использовании полученной безвозмездно оргтехники в образовательном процессе.

Уплата налога и представление декларации

В соответствии с п. 2 ст. 163 и п. 6 ст. 174 НК РФ организация исчисляла НДС и представляла в налоговый орган декларацию по налогу по итогам квартала. Однако по итогам июня текущего года месячная выручка организации превысила 1 млн. руб. В каком порядке и в какие сроки организация должна представлять декларацию и уплачивать НДС? С какого момента организация может вернуться к ежеквартальной сдаче декларации и уплате налога?

На основании п. 1 ст. 163 НК РФ налоговый период, по окончании которого налогоплательщик определяет налоговую базу по НДС и исчисляет сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, устанавливается как календарный месяц. При этом согласно п. 2 ст. 163 НК РФ для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими 1 млн. руб., налоговый период устанавливается как квартал. Поэтому если у налогоплательщика в одном из месяцев квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС превысила 1 млн. руб., то с начала этого квартала этот налогоплательщик обязан определять налоговую базу и исчислять сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, по итогам налогового периода, установленного как календарный месяц.

В соответствии с п. 1 ст. 174 НК РФ по операциям, признаваемым объектами обложения НДС на территории Российской Федерации (подпункты 1-3 п. 1 ст. 146 НК РФ), уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом согласно п. 5 ст. 174 НК РФ в эти же сроки налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по НДС.

Таким образом, налогоплательщик, у которого в каком-либо месяце квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС превысила 1 млн. руб., обязан уплачивать налог и представлять декларацию ежемесячно начиная с месяца, в котором произошло данное превышение суммы выручки.

Учитывая вышеизложенное, организация, у которой в июне текущего года сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС превысила 1 млн. руб., обязана с начала II квартала уплачивать НДС и представлять декларации по налогу ежемесячно. При этом уплату НДС и представление деклараций по этому налогу за апрель, май, июнь текущего года организация должна произвести в срок не позднее 20-го июля текущего года. Вернуться на ежеквартальные уплату НДС и представление деклараций по налогу организация вправе с начала следующего квартала при условии соблюдения ею положений, предусмотренных п. 2 ст. 163 НК РФ.

Ответственность организации за неправильное применение ставки НДС

Организация занимается предпринимательской деятельностью в сфере оптовой торговли. При приобретении товаров, предназначенных для перепродажи, продавцы в накладных и в счетах-фактурах на одинаковые товары указывают разные ставки НДС. Соответственно и организация продает такие товары с указанием тех ставок НДС, которые были выставлены поставщиками. Несет ли организация какую-либо ответственность, если ставка НДС определена поставщиком неверно?

Размеры ставок НДС, применяемые при реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, установлены ст. 164 НК РФ - 0,10 и 18%.

Неправильное применение как продавцом, так и покупателем налоговой ставки НДС влечет неправильное исчисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, и, как следствие, приводит к неуплате или неполной уплате суммы налога, влекущей налоговое правонарушение, за совершение которого предусмотрены меры ответственности согласно ст. 122 НК РФ.

Вычет суммы НДС, уплаченной по гостиничным услугам,
оказанным командированному работнику

Сотрудник организации, вернувшийся из служебной командировки, представил документы об оплате услуг гостиницы, в том числе услуг по проживанию. При этом счет-фактура гостиницей выставлен не был. Вправе ли организация произвести вычет суммы НДС, уплаченной по услугам, оказанным гостиницей, где проживал командированный сотрудник?

На основании п. 7 ст. 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком по расходам по найму жилых помещений в период служебной командировки, принимаемым в расходы при исчислении налога на прибыль организаций, подлежат вычету. При этом на основании п. 1 ст. 172 НК РФ вышеуказанные вычеты производятся на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, в том числе документов, подтверждающих проживание командированных работников.

Кроме того, в соответствии с п. 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила N 914), при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки основанием для регистрации счетов-фактур в книге покупок являются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой НДС, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке.

При приобретении услуг по найму жилого помещения, оказываемых организациями гостиничного хозяйства, таким бланком строгой отчетности является заполненный в установленном порядке счет по форме N 3-Г, утвержденной приказом Минфина России от 13.12.1993 N 121 "Об утверждении форм документов строгой отчетности".

Таким образом, суммы НДС в отношении расходов по найму жилого помещения в период служебной командировки подлежат вычету при наличии вышеуказанного бланка строгой отчетности с выделенной отдельной строкой суммой НДС.

Вычет суммы НДС при переводе долга

Три фирмы заключили между собой договор цессии, в соответствии с которым фирма 1 уступила фирме 2 право требования долга с фирмы 3. Таким образом, фирма 1 погасила перед фирмой 2 имеющуюся кредиторскую задолженность. Может ли фирма 1 при вышеуказанных обстоятельствах принять к вычету НДС, выставленный ранее фирмой 2 в счете-фактуре, поскольку задолженность ликвидирована переводом долга?

Порядок перевода долга урегулирован параграфом 2 главы 24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ. Так, согласно п. 1 ст. 391 ГК РФ перевод должником своего долга на другое лицо допускается только с согласия кредитора. При этом согласие кредитора может быть выражено в любой письменной форме, позволяющей с достоверностью установить тот факт, что кредитор по обязательству, оформленному соответствующим договором, не возражает против перевода долга первоначального должника в определенном объеме на конкретное лицо - нового должника.

Согласно рассматриваемой ситуации сумма кредиторской задолженности налогоплательщика перед поставщиком товаров (работ, услуг) соответствует сумме задолженности его должника, на которого был переведен долг. Поэтому при заключении договора о переводе долга одновременно погашаются задолженность налогоплательщика перед поставщиком товаров (работ, услуг) и задолженность организации-дебитора перед налогоплательщиком.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, подлежат вычетам в случае приобретения товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. При этом согласно п. 1 ст. 172 НК РФ такие вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при реализации товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС, после принятия на учет этих товаров (работ, услуг).

Учитывая вышеизложенное, организация, осуществившая перевод своего долга на другое лицо - нового должника, имеет право принять к вычету суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) при соблюдении вышеуказанных условий и после погашения новым должником обязательств перед кредитором.

Предъявление суммы НДС в составе санкций
за нарушение сроков оплаты товаров

За несвоевременную оплату товаров поставщик выставил организации требование об уплате неустойки за ненадлежащее исполнение обязательств по договору поставки. В счете-фактуре, выставленном продавцом, НДС исчислен исходя из общей суммы, предъявляемой к оплате, то есть из суммы долга за товар плюс суммы неустойки. Насколько обоснованно в данном случае обложение НДС суммы начисленных и предъявленных штрафных санкций в виде неустойки?

В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате вышеуказанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Кроме того, согласно подпункту 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Денежные суммы, полученные организаций, реализующей товары, от покупателей за нарушение сроков оплаты, предусмотренных договорами, в целях применения НДС рассматриваются как денежные средства, связанные с оплатой вышеуказанных товаров. Поэтому продавец включает вышеуказанные денежные средства в налоговую базу по НДС в общеустановленном порядке.

На основании п. 19 Правил N 914 получатели денежных средств, связанных с оплатой товаров (выполнением работ, оказанием услуг), выписывают счета-фактуры на полученные денежные средства в одном экземпляре и регистрируют их в книге продаж.

Таким образом, продавец при выставлении покупателю требования об уплате денежных средств в виде санкций за нарушение сроков оплаты, предусмотренных договором поставки, не вправе в составе этих санкций предъявлять к оплате сумму НДС и соответственно выставлять счет-фактуру с выделенной суммой НДС.

Е.Н. Вихляева,

главный специалист Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России

Оформление счетов-фактур структурными подразделениями

Если структурное подразделение отгружает продукцию и согласно действующему порядку составляет счета-фактуры, то имеет ли оно право в строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" счета-фактуры указать неполные реквизиты (то есть слова "он же")?

Согласно п. 3 ст. 169 НК РФ обязанность составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж возложена на плательщиков НДС.

В соответствии со ст. 143 НК РФ плательщиками НДС признаются организации. Структурные подразделения организаций плательщиками НДС не являются. Поэтому если товары (работы, услуги) реализуются организациями через свои подразделения, не являющиеся юридическими лицами, счета-фактуры по отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) могут выписываться покупателям этими подразделениями только от имени организации.

Таким образом, при заполнении счетов-фактур по товарам (работам, услугам), реализованным через структурные подразделения, в строках 2 "Продавец" и 2а "Адрес" приводятся реквизиты организации-продавца; в строке 2б "ИНН/КПП продавца" - КПП соответствующего структурного подразделения; в строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" - наименование и почтовый адрес структурного подразделения, если грузоотправителем является непосредственно структурное подразделение.

Налогообложение бюджетных средств в связи с
предоставлением льгот отдельным категориям граждан

В каком порядке следует применять НДС при получении из бюджета денежных средств в связи с предоставлением льгот на оплату жилья и коммунальных услуг отдельным категориям граждан? Как отражаются в бюджетной классификации такие денежные средства?

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации независимо от источника финансирования.

В соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, а также льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Кроме того, согласно подпункту 2 п. 1 ст. 162 НК РФ в налоговую базу по НДС включаются суммы, полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Учитывая вышеизложенное, денежные средства, получаемые из бюджета налогоплательщиками в счет увеличения их доходов при реализации товаров (работ, услуг) по льготным ценам (тарифам), включаются в налоговую базу по НДС. Иными словами, при выделении налогоплательщикам из бюджета суммы разницы между отпускной и регулируемой ценами товаров (работ, услуг) в счет увеличения доходов данные суммы включаются в налоговую базу по НДС.

В этом случае расходы бюджетов отражаются по подстатье 130110 "Субсидии государственным организациям и организациям других форм собственности" экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации.

Что касается денежных средств, выделяемых из бюджета на покрытие фактических убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен производителями товаров (работ, услуг), то такие денежные средства в налоговую базу по НДС не включаются, поскольку получение таких средств не связано с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг).

В соответствии с приказом Минфина России от 10.12.2004 N 114н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации" c 1 января 2005 года расходы бюджетов по возмещению налогоплательщикам убытков, возникающих в результате продажи населению или организациям товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам, относятся на соответствующие подстатьи ст. 240 "Безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям".

Что касается отражения в бюджетной классификации вышеуказанных расходов в период с 1 января 2003 года до 1 января 2005 года, то согласно приказу Минфина России от 11.12.2002 N 127н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации" (утратившему силу с 1 января 2005 года) такие расходы относились на подстатью 130130 "Субсидии на покрытие убытков организаций, возникающих при продаже товаров (работ, услуг)".

Налогообложение услуг по проведению экологической экспертизы

Согласно подпункту 4 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом обложения НДС операции по выполнению работ и оказанию услуг органами, входящими в систему органов государственной власти, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности, если обязанность выполнения вышеуказанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации.

В соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 23.11.1995 N 174-ФЗ "Об экологической экспертизе" федеральный орган исполнительной власти в области экологической экспертизы и его территориальные органы имеют исключительное право на проведение государственной экологической экспертизы.

Согласно п. 2 ст. 14 Федерального закона от 23.11.1995 N 174-ФЗ государственная экологическая экспертиза проводится при условии ее предварительной оплаты заказчиком документации, подлежащей государственной экологической экспертизе, в полном объеме и в порядке, устанавливаемых федеральным органом исполнительной власти в области экологической экспертизы.

Согласно постановлению Правительства РФ от 30.07.2004 N 401 "О Федеральной службе по экологическому, технологическому и атомному надзору" федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору в сфере охраны окружающей среды, является Федеральная служба по экологическому, технологическому и атомному надзору (Ростехнадзор).

Учитывая вышеизложенное, операции по оказанию услуг по проведению государственной экологической экспертизы, осуществляемые Ростехнадзором, не являются объектом обложения НДС.

Налогообложение услуг по аренде в рамках
договора доверительного управления имуществом

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектами обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом п. 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, - передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Несмотря на то что согласно ст. 1012 ГК РФ передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему, в соответствии со ст. 1020 ГК РФ доверительный управляющий осуществляет в пределах, предусмотренных законом и договором доверительного управления имуществом, правомочия собственника в отношении имущества, переданного в доверительное управление.

Кроме того, ст. 1018 ГК РФ определено, что имущество, переданное в доверительное управление, отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе и по нему ведется самостоятельный учет (см. Указания по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденные приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н).

Учитывая вышеизложенное, при сдаче в аренду доверительным управляющим недвижимого имущества, принадлежащего физическому лицу - неплательщику НДС, доверительный управляющий должен уплачивать НДС. При этом поскольку вознаграждение, получаемое доверительным управляющим согласно договору доверительного управления имуществом, является оплатой за услуги доверительного управляющего по управлению имуществом, то вознаграждение облагается НДС в общеустановленном порядке.

В связи с вышеизложенным при заполнении доверительным управляющим налоговой декларации по НДС, форма и порядок заполнения которой утверждены приказом Минфина России от 03.03.2005 N 31н, в графе 6 строки 300 раздела 2.1 "Расчет общей суммы налога" декларации указывается сумма НДС, начисленная за представленный налоговый период. При этом в графах 4 и 6 строк 020 и 170 раздела 2.1 декларации показываются налоговая база и сумма НДС в отношении операции по сдаче в аренду доверительным управляющим недвижимого имущества, а также по услугам доверительного управляющего по управлению имуществом.

М.Н. Хромова,

главный специалист Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России

Оформление счетов-фактур

Организация получила предоплату за предстоящее оказание услуг, которая включает сумму НДС. Как правильно заполнить графы 4, 5 и 7 при оформлении счета-фактуры?

Как по такому счету-фактуре правильно сделать запись в книге продаж по графам 5а и 5б?

Согласно Приложению N 1 к Правилам N 914 в графе 4 счета-фактуры указывается цена за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета НДС, в графе 5 - стоимость всего количества товаров (работ, услуг) без налога, в графе 7 - налоговая ставка.

В соответствии с п. 17 и 18 Правил N 914 при получении авансовых платежей под предстоящую поставку товаров (работ, услуг) плательщик НДС - продавец составляет счет-фактуру для регистрации в книге продаж в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство.

При получении авансовых платежей под предстоящую поставку товаров (работ, услуг) подлежащая исчислению сумма НДС устанавливается расчетным методом по соответствующей ставке, определяемой согласно п. 4 ст. 164 НК РФ. Таким образом в графе 7 счета-фактуры приводится показатель "18/118" или "10/110", в графе 5 - стоимость всего количества товаров (работ, услуг) без НДС, исчисленная расчетным методом как разница граф 9 и 8. Графа 5 счета-фактуры заполняется в том числе расчетным методом (только при возможности ее заполнения) в случае 100% предоплаты.

В соответствии с Приложением N 3 к Правилам N 914 в графе 5а книги продаж указывается стоимость продаж без НДС; в графе 5б - сумма НДС, исчисленная от стоимости продаж по ставке в размере 18%, а в случае, если сумма налога определяется расчетным методом, - по соответствующей ставке, определяемой согласно п. 4 ст. 164 НК РФ.

Соответственно показатель графы 8 "Сумма налога" счета-фактуры переносится в графу 5б "Сумма НДС" книги продаж, а показатель графы 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога", заполненный расчетным путем, - в графу 5а книги продаж.

Согласно ряду рекомендаций графы 4 и 5 счета-фактуры, составленного при получении авансовых платежей под предстоящую поставку товаров (работ, услуг), а также графы 5а книги продаж могут не заполняться (см., в частности, письмо Минфина России от 25.08.2004 N 03-04-11/135).

Будет ли применяться п. 2 ст. 169 НК РФ при регистрации такого счета-фактуры в книге покупок в связи с отгрузкой товаров (работ, услуг) в счет полученных авансов?

В соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 ст. 169 настоящего Кодекса, не могут служить основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может быть основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Подпунктом 7 п. 5 ст. 169 НК РФ предусмотрено указание в счете-фактуре цены (тарифа) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога.

Подпунктом 8 п. 5 ст. 169 НК РФ предусмотрено указание в счете-фактуре стоимости всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога.

Однако составленный плательщиком НДС - продавцом счет-фактура при получении авансовых платежей в счет предстоящей поставки товаров (предстоящего выполнения работ, предстоящего оказания услуг), в графах 4 и 5 которого стоят прочерки, не рассматривается как нарушение порядка, установленного п. 5 ст. 169 НК РФ при правильном заполнении иных граф и строк счета-фактуры.

Российская организация (принципал) реализует тур (отдых на территории Российской Федерации) по агентскому договору, предусматривающему продажу тура от имени принципала. Следует ли принципалу выставлять счет-фактуру на имя агента?

Какой документ в вышеуказанном случае будет регистрировать в книге продаж принципал, если агентом выдана туристическая путевка физическому лицу - покупателю тура?

Согласно ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик (продавец) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС. При реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, при продаже тура по агентскому договору, предусматривающему продажу тура от имени принципала, продавец (принципал) не должен выставлять счет-фактуру на имя агента.

Согласно абзацу третьему п. 24 Правил N 914 доверители (принципалы), реализующие товары по договору поручения (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров от имени доверителя (принципала), регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю.

Аналогичный порядок может быть применен принципалом и в отношении регистрации туристической путевки, выданной покупателю - физическому лицу агентом. Таким образом, не будет являться ошибкой регистрация российской организацией (принципалом) туристической путевки, выданной агентом.

Е.И. Воробьева

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2005 г.