Вопрос: Имеет ли право организация включать в состав расходов для целей налогообложения оплату своим работникам сверхурочного времени и оплату работ в праздничные и выходные дни, превышающие размер минимальной оплаты, предусмотренный соответственно ст. 152 и 153 ТК РФ? Может ли организация включать в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, компенсацию за отпуск, не использованный в течение двух лет подряд? Являются ли оплата сверхурочного времени и оплата работ в выходные и праздничные дни в размере, превышающем установленный ТК РФ, базой для начисления единого социального налога? ("Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2005 г.)

Имеет ли право организация включать в состав расходов для целей налогообложения оплату своим работникам сверхурочного времени и оплату работ в праздничные и выходные дни, превышающие размер минимальной оплаты, предусмотренный соответственно ст. 152 и 153 ТК РФ?

Может ли организация включать в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, компенсацию за отпуск, не использованный в течение двух лет подряд?

Являются ли оплата сверхурочного времени и оплата работ в выходные и праздничные дни в размере, превышающем установленный ТК РФ, базой для начисления единого социального налога?

1. В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Так, согласно п. 3 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, надбавки к тарифным ставкам и окладам за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации. Таким законодательным актом является Трудовой кодекс Российской Федерации (ТК РФ), в ст. 99 которого даны определения сверхурочной работы, а также определены случаи, когда работодатель устанавливает для работника с его согласия режим сверхурочной работы.

Работодатель может привлекать работников к сверхурочным работам только в исключительных случаях, предусмотренных ТК РФ.

Сверхурочные работы не должны превышать для каждого работника четырех часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год.

Согласно ст. 152 ТК РФ сверхурочная работа оплачивается за первые два часа работы не менее чем в полуторном размере, за последующие часы - не менее чем в двойном размере. Конкретные размеры оплаты за сверхурочную работу могут определяться коллективным договором или трудовым договором. По желанию работника сверхурочная работа вместо повышенной оплаты может компенсироваться предоставлением дополнительного времени отдыха, но не менее времени, отработанного сверхурочно.

Таким образом, расходы на оплату за сверхурочную работу, за работу в праздничные и выходные дни в размерах, превышающих установленные ТК РФ, не учитываются в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Кроме того, оплата за сверхурочную работу не может быть произведена, если в трудовых договорах предусмотрено, что для работников установлен ненормируемый рабочий день.

2. Статьей 124 ТК РФ запрещается непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска в течение двух лет подряд, а также непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска работникам в возрасте до 18 лет и работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

ТК РФ устанавливает абсолютный запрет на непредоставление отпуска в течение двух лет. Это означает, что даже если сам работник не возражает против этого и есть его письменное соглашение (на перенос отпуска еще на один год), работодатель обязан предоставить работнику отпуск.

Частью третьей ст. 322 ТК РФ допускается полное или частичное соединение ежегодных оплачиваемых отпусков лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, но не более чем за два года. Это означает возможность перенесения отпуска с одного рабочего года на другой.

В исключительных случаях, когда предоставление отпуска работнику в текущем рабочем году может неблагоприятно отразиться на нормальном ходе работы организации, допускается с согласия работника перенесение отпуска на следующий рабочий год. При этом отпуск должен быть использован не позднее 12 месяцев после окончания того рабочего года, за который он предоставляется.

Статьями 126 и 127 ТК РФ предусмотрены два случая выплаты компенсации вместо предоставления отпуска:

1) при замене компенсацией части отпуска, превышающей 28 календарных дней (ст. 126 ТК РФ).

При этом не допускается замена отпуска денежной компенсацией беременным женщинам и работникам в возрасте до 18 лет, а также работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда;

2) при увольнении работника, не использовавшего своего права на отпуск (ст. 127 ТК РФ).

При этом в случае увольнения компенсируются все неиспользованные отпуска как за текущий, так и за прошлые годы.

Таким образом, если речь идет о выплате компенсации за неиспользованные отпуска при увольнении работника, то вопрос решается однозначно: все суммы выплачиваемой компенсации (включая суммы компенсации за прошлые годы) принимаются в целях обложения налогом на прибыль.

Если работник не увольняется, то речь может идти только о применении положений ст. 126 ТК РФ относительно замены денежной компенсацией части отпуска, превышающей 28 календарных дней.

В соответствии с п. 8 ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются, по нашему мнению, только денежные компенсации за часть неиспользованного отпуска, превышающую 28 календарных дней, и компенсации, выплачиваемые работнику при увольнении.

При этом замена отпуска денежной компенсацией является правом, а не обязанностью работодателя.

3. В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальными предпринимателям), а также по авторским договорам. Статья 238 НК РФ делает исключение для законодательно установленных компенсационных выплат, однако освобождение от обложения единым социальным налогом денежной компенсации за часть отпуска, превышающую 28 календарных дней, вышеуказанной статьей Кодекса не предусматривается. Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежит обложению единым социальным налогом компенсация за неиспользованный отпуск, выплачиваемая только при увольнении.

В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ оплата сверхурочного времени и оплата работ в выходной и праздничные дни в размере, превышающем минимальный размер, установленный ТК РФ, не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, оплата сверхурочных работ и оплата работ в выходные и праздничные дни сверх размеров, установленных ТК РФ, не подлежат обложению единым социальным налогом.

Р.Н. Митрохина,

консультант Департамента налоговой и

таможенно-тарифной политики

Минфина России

1 ноября 2005 г.

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2005 г.