Аренда госсобственности (Н.А. Викторова, "Бюджетный учет", N 11, ноябрь 2005 г.)

Аренда госсобственности

Вопрос, платить или нет налог на прибыль с доходов, полученных от сдачи в аренду бюджетными учреждениями госсобственности, волнует многих бухгалтеров. Попробуем с этой проблемой разобраться.

Создавая бюджетное учреждение, государство закрепляет за ним технику, транспортные средства, здания, мебель и прочие основные средства, необходимые для его функционирования. То есть имущество, которое находится на балансе бюджетного учреждения, является собственностью государства. Это может быть как федеральная собственность, так и собственность субъектов Российской Федерации (п. 1 ст. 214 ГК РФ). Если основные средства принадлежат городским и сельским поселениям, то на балансе бюджетного учреждения может быть и муниципальная собственность. Об этом сказано в пункте 1 статьи 215 Гражданского кодекса.

Такое имущество ни продать, ни сдать в аренду без согласия собственника, то есть государства, нельзя, поскольку основные средства находятся, как правило, лишь в оперативном управлении учреждения (подробнее об оперативном управлении читайте в журнале "Бюджетный учет", N 10, стр. 48 - прим. редакции). И распоряжаться таким имуществом можно только в соответствии со статьями 296-298 Гражданского кодекса.

Нередко бюджетные учреждения сдают имущество в аренду и для этого заручаются согласием собственника. Поэтому при подписании договора аренды госимущества участвуют три стороны: арендатор, балансодержатель - бюджетное учреждение, которое обеспечивает оперативное управление, и арендодатель - орган государственной власти или местного самоуправления, в чьей собственности находится сдаваемое имущество. В соответствии со статьями 41 и 42 Бюджетного кодекса доходы от аренды имущества, которое находится в государственной и муниципальной собственности, являются неналоговыми доходами бюджетов и арендная плата зачисляется в соответствующие бюджеты после уплаты налогов и сборов.

Одновременно такое правило сформулировано в каждом законе о федеральном бюджете и в законах городов о бюджете на год. Например, доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление научным учреждениям, учреждениям научного обслуживания Российской академии наук и отраслевых академий наук, имеющих государственный статус, в полном объеме учитываются в доходах федерального бюджета и отражаются в сметах доходов и расходов указанных учреждений. Это правило также касается образовательных учреждений, учреждений здравоохранения, государственных учреждений федеральной почтовой связи Федерального агентства связи, государственных учреждений культуры и искусства, государственных архивных учреждений, имеющих государственный статус и финансируемых на основании смет доходов и расходов. Об этом сказано в статьях 7 и 29 Федерального закона от 23 декабря 2004 г. N 173-ФЗ "О федеральном бюджете на 2005 год".

Дословное прочтение указанных выше статей Бюджетного кодекса и закона о бюджете свидетельствует о нестыковках в законодательных актах. Так, в кодексе сказано, что доходы от аренды учитываются за минусом налогов, а в законе речь идет о перечислении арендной платы в полном объеме. Налоговые инспекторы же с уверенностью требуют заплатить налог на прибыль с арендных платежей.

Конечно, спор - вещь малоприятная, и поэтому многие учреждения платят сумму налога на прибыль с арендных платежей из прибыли, полученной от предпринимательской деятельности. Ведь как было сказано выше, бюджетное учреждение может распоряжаться госимуществом лишь с согласия собственника, а доходы от сдачи имущества в аренду зачисляются на специальные лицевые счета учреждений, открытые в органах Федерального казначейства. Фактически доходы от аренды государственного имущества минуют бюджетные учреждения, отправляясь прямиком в бюджет.

Таким образом, если бюджетное учреждение не получает доходов от предпринимательской деятельности, то денег на уплату налога на прибыль у него просто-напросто нет. С другой стороны, учитывая противоречия кодекса и закона, непонятно: платить все-таки или нет налог на прибыль.

Минфин разъясняет

Расставить точки над i взялся Минфин России в письме от 4 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/4/33 "О доходах бюджетных учреждений от сдачи имущества в аренду". Финансистов не смутили противоречия в нормативных документах. Напротив, между ними нашли логическую цепочку, идентичную мнению налоговых инспекторов. Минфин России указал, что в соответствии с пунктом 4 статьи 250 Налогового кодекса доходы от сдачи имущества в аренду включаются в состав внереализационных доходов организаций, если они не учитываются ими в составе доходов от реализации. Поэтому такие доходы должны учитываться при определении налогооблагаемой базы по прибыли в общеустановленном порядке. При этом разрешено включать в состав расходов "налог на имущество и арендную плату за земельный участок, занимаемый вашей организацией, в части, приходящейся на имущество, сдаваемое в аренду, а также амортизацию по этому имуществу и расходы по его содержанию, не оплачиваемые арендатором".

Мнение, высказанное специалистами Минфина России, очень важно, но оно небесспорно, и вот почему. Согласно статье 3 Налогового кодекса при установлении налогов должна учитываться фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Налоги не должны ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности учреждений.

Если у бюджетного учреждения основным видом деятельности является сдача государственного имущества в аренду, то при перечислении арендных платежей в соответствующий бюджет полностью учреждение фактически не имеет возможности уплатить налог на прибыль с этих сумм. При этом сама уплата налога ведет к невозможности дальнейшего осуществления учреждением своей основной хозяйственной деятельности.

Стоит отметить, что на сегодняшний день арбитражная практика по данному вопросу отсутствует. Но при наличии судебного спора о налогообложении доходов от сдачи госимущества в аренду и перечисленных напрямую в бюджет можно ставить вопрос о признании такого требования налоговой инспекции незаконным и противоречащим основным началам законодательства, установленным в статье 3 Налогового кодекса.

Коммунальные заботы

С арендной платы в бюджет необходимо перечислить и налог на добавленную стоимость. Здесь все просто. В соответствии с пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса при сдаче в аренду органами государственного управления и органами местного самоуправления государственного имущества налоговыми агентами признаются арендаторы данного имущества. То есть арендатор должен сам начислить, удержать и уплатить НДС в бюджет.

Сдавая в аренду имущество, бюджетные учреждения несут дополнительные затраты, которые связаны с содержанием этих основных средств. Так, при сдаче в аренду помещений учреждение должно оплачивать коммунальные услуги. При этом, как отмечено выше, сделать это фактически невозможно, ведь учреждение денег не получает - они сразу перечисляются в бюджет.

Для учреждений науки, образования, здравоохранения, культуры и искусства, федеральной почтовой связи, Федерального агентства связи, архивных учреждений предусмотрено, что доходы от сдачи имущества в аренду, поступившие на лицевые счета в казначействе, направляются этим учреждениям в качестве дополнительного источника бюджетного финансирования на содержание и развитие их материально-технической базы. То есть эти учреждения увеличивают арендную плату на стоимость коммунальных услуг и затем получают средства в виде дополнительного бюджетного финансирования. Это положение прописано в статье 29 Федерального закона о бюджете на 2005 год.

Однако такое преимущество предусмотрено только для упомянутых учреждений, а как быть остальным или тем, кто не хочет ждать этого дополнительного финансирования? К тому же со следующего года и сами коммунальные хозяйства не захотят долго ждать платы за свои услуги. Ведь НДС с таких услуг они должны будут заплатить в бюджет сразу, не дожидаясь, когда поступит плата от бюджетных учреждений.

В письме Минимущества России от 31 октября 2000 г. N НГ-15/7301 сказано, что в арендную плату стоимость коммунальных услуг включаться не должна. Следовательно, договор аренды можно разделить на два самостоятельных договора. По одному арендатор будет перечислять арендную плату непосредственно в бюджет, а по другому - плата за содержание объекта будет поступать бюджетному учреждению. В этом случае плату за содержание объекта необходимо включить в налогооблагаемую прибыль (ст. 321.1 НК РФ).

Стоит отметить, что оплачивать коммунальные услуги по сданному в аренду имуществу необходимо за счет средств, полученных только от предпринимательской деятельности, поскольку учреждение может использовать бюджетные средства строго по их целевому назначению. А возмещение затрат по аренде не является бюджетной деятельностью, и поступившая оплата коммунальных услуг от арендатора зачисляется учреждениями на лицевые счета, которые открываются в казначействе для предпринимательства.

Перевыставляем счета

Рассмотрим ситуацию, когда частью договора аренды является предоставление арендатору коммунальных услуг: освещения, отопления, водоснабжения, газоснабжения, услуг телефонной связи, Интернета и т.д. Заметим, что само бюджетное учреждение эти услуги не оказывает, оно лишь является посредником между арендатором и снабжающими организациями, с которыми у учреждения заключен договор на предоставление коммунальных и прочих услуг, связанных с эксплуатацией сдаваемого в аренду помещения.

Итак, бюджетное учреждение не потребляет и не поставляет коммунальные услуги, а только возмещает свои расходы по их оплате. Получая от снабжающих организаций счета на оплату коммунальных услуг, бюджетное учреждение перевыставляет их арендатору, чтобы он смог включить такие затраты в расходы при расчете налога на прибыль. Для этого арендодателю необходимо от своего имени выписать первичные документы (счет, счет-фактуру), аналогичные полученным от снабжающих организаций, на сумму фактически полученных арендатором услуг.

Стоит отметить, что учреждение может взимать плату за так называемые посреднические услуги, например в виде какого-то процента от стоимости услуг. В этом случае посредническое вознаграждение будет увеличивать налогооблагаемую базу по прибыли бюджетного учреждения. На сумму вознаграждения отдельно нужно составить счет-фактуру и зарегистрировать ее в книге продаж.

Нередко имущество сдается в аренду нескольким организациям, при этом само бюджетное учреждение может также находиться в этом здании. Стоимость потребляемых коммунальных услуг каждой из сторон нужно определять расчетным способом, как стоимость потребляемых арендатором ресурсов к общей площади здания. Такой алгоритм расчета должен быть согласован между бюджетным учреждением и арендатором и закреплен в договоре. Ведь по требованиям статьи 252 Налогового кодекса расходы должны быть экономически обоснованными.

Имущество за счет предпринимательских средств

В соответствии с пунктом 2 статьи 298 Гражданского кодекса бюджетное учреждение может осуществлять предпринимательскую деятельность. А имущество, купленное на "коммерческие" деньги, поступает в самостоятельное распоряжение учреждения и учитывается на отдельном балансе. Поэтому, сдавая в аренду такое имущество, договор заключают две стороны: арендатор и арендодатель (бюджетное учреждение). То есть госорган в этой сделке не участвует. Значит, сумму арендных платежей получает не бюджет, а само учреждение.

Эти доходы будут полностью учитываться при налогообложении прибыли. А коммунальные платежи или другие расходы, связанные с содержанием этого имущества, при расчете налога на прибыль отражаются в расходах. НДС с суммы арендной платы бюджетному учреждению придется перечислять в бюджет самому.

Наша справка. Налоговый кодекс: избранное

Пункт 3 статьи 161:

При предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Пункт 4 статьи 250:

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса.

Наша справка. Гражданский кодекс: избранное

Пункт 1 статьи 214:

Государственной собственностью в Российской Федерации является имущество, принадлежащее на праве собственности Российской Федерации (федеральная собственность), и имущество, принадлежащее на праве собственности субъектам РФ - республикам, краям, областям, городам федерального значения, автономной области, автономным округам (собственность субъекта РФ).

Пункт 2 статьи 298:

Если в соответствии с учредительными документами учреждению предоставлено право осуществлять приносящую доходы деятельность, то доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе.

Н.А. Викторова,

налоговый консультант

"Бюджетный учет", N 11, ноябрь 2005 г.