Вопрос: С 1 января 2005 года за два первых дня временной нетрудоспособности пособие выплачивается за счет средств работодателя. Облагается ли выплата такого пособия ЕСН, взносами на обязательное пенсионное страхование, НДФЛ? Какими записями в бухгалтерском учете отражается операция по выплате пособия по временной нетрудоспособности? Как учесть расходы на выплату пособия в налоговом учете? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 51, декабрь 2005 г.)

С 1 января 2005 года за два первых дня временной нетрудоспособности пособие выплачивается за счет средств работодателя. Облагается ли выплата такого пособия ЕСН, взносами на обязательное пенсионное страхование, НДФЛ? Какими записями в бухгалтерском учете отражается операция по выплате пособия по временной нетрудоспособности? Как учесть расходы на выплату пособия в налоговом учете?

В настоящее время, до принятия закона об обязательном социальном страховании, пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (кроме несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) в организации, которая не применяет специальные налоговые режимы, выплачивается работнику за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, а с третьего дня нетрудоспособности - за счет средств Фонда социального страхования. Максимальный размер пособия, выплачиваемого за счет средств ФСС РФ, работнику, проработавшему не менее 3 месяцев из 12 месяцев перед наступлением нетрудоспособности, в 2005 г. за полный календарный месяц не может превышать 12 480 руб., а в районах и местностях, где применяются районные коэффициенты к зарплате, максимальный размер определяется с учетом этих коэффициентов. В случае когда работник фактически проработал менее 3 месяцев из 12, предшествующих периоду нетрудоспособности, максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности за счет средств ФСС РФ - 1 МРОТ.

Основанием для назначения пособия служит листок нетрудоспособности. В случае его утери пособие может быть выдано по дубликату. Листки нетрудоспособности выдаются только лечебно-профилактическими учреждениями, имеющими лицензию на экспертизу временной нетрудоспособности. В настоящее время оплачиваются только бланки нового образца (зеленого цвета), а листки нетрудоспособности старого образца (голубого цвета) могут быть приняты к оплате организацией только в случае, если они были открыты не позднее 31 июля 2005 г.

Обращаем ваше внимание, что при исчислении и выплате пособий по временной нетрудоспособности работодателям следует руководствоваться не только ТК РФ, но и нормативными актами бывшего СССР, в частности Постановлением Совмина СССР и ВЦСПС от 23.02.84 N 191 "О пособиях по государственному социальному страхованию". Согласно п. 25 этого документа пособие по временной нетрудоспособности, кроме случаев трудового увечья или профессионального заболевания, определяется в процентном отношении от заработка в зависимости от непрерывного трудового стажа. Напомним, что Правила исчисления непрерывного трудового стажа рабочих и служащих при назначении пособий по государственному социальному страхованию были утверждены Постановлением Совмина СССР от 13.04.73 N 252.

При определении налогооблагаемой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (кроме сумм, указанных в ст. 238 НК РФ), независимо от формы, в которой они осуществляются. В частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав) за работника (в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения), оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм, указанных в подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ). Согласно подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ все государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, не подлежат обложению ЕСН. Следовательно, сумма оплаты больничного листа, в том числе и та часть больничного листа, которую оплачивает организация за счет собственных средств, в пределах, установленных законодательством РФ, не облагается ЕСН.

Однако согласно трудовым договорам размер фактически выплачиваемого работодателем пособия по временной нетрудоспособности, исчисленного в зависимости от непрерывного трудового стажа и исходя из среднего заработка, может и превышать сумму 12 480 руб. Возникает вопрос: а облагается ли в этом случае ЕСН разница между максимальным размером и фактическим размером пособия? Ответ - да! Сумма, выплачиваемая работнику в случае временной нетрудоспособности сверх максимального размера (в размере, превышающем 12 480 руб. за полный календарный месяц), подлежит обложению ЕСН в общеустановленном порядке (см. письма Минфина России от 04.05.2005 N 03-03-01-04/2/74 и от 27.04.2005 N 03-05-02-04/82).

Отметим, что объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для начисления этих страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН (см. п. 2 ст. 10 Закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ). Сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленная исходя из тарифов, предусмотренных ст. 22, 33 Закона N 167-ФЗ, уменьшает сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет, согласно п. 2 ст. 243 НК РФ. Базой для начисления страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний является начисленная по всем основаниям оплата труда (доход) работников, а не налоговая база по ЕСН и тем более не ФОТ по штатному расписанию. Исключение составляют лишь выплаты, указанные в Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ (утв. Постановлением Правительства РФ от 07.07.99 N 765).

Сумма пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого работнику как за счет средств ФСС РФ, так и за счет средств организации, облагается НДФЛ (см. п. 1 ст. 217 НК РФ).

В бухгалтерском учете сумма пособия по временной нетрудоспособности за первые два дня заболевания или травмы (кроме несчастных случаев на производстве и профзаболеваний) и сумма доплаты могут быть признаны организацией расходами по обычным видам деятельности (ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н).

В налоговом учете сумма пособия по временной нетрудоспособности за первые два дня заболевания или травмы (кроме несчастных случаев на производстве и профзаболеваний) включается в состав прочих расходов работодателя, связанных с производством и реализацией (подп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ), а расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации, отражаются в составе расходов на оплату труда (п. 15 ст. 255 НК РФ).

Пример

Работница ООО "Мир" Иванова представила 12.12.2005 больничный лист. В нем указано, что период ее болезни составил 5 рабочих дней (с 05.12.2005 по 09.12.2005 включительно). С 01.12.2004 по 30.11.2005 (248 рабочих дней) ее доход, учитываемый для начисления пособия, составил 148 800 руб. Непрерывный трудовой стаж на 01.12.2005 у Ивановой превысил 10 лет. В соответствии с трудовым договором размер пособия по временной нетрудоспособности Ивановой, исчисленного в зависимости от непрерывного трудового стажа и исходя из среднего заработка, может превышать сумму 12 480 руб.

1. Определим среднедневную зарплату Ивановой: 148 800 руб. : 248 раб. дн. = 600 руб. /дн.

2. Определим максимально возможный размер дневного пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого работодателем за счет средств ФСС: 12 480 руб. : 22 раб./дн. х 100% = 567 руб. 27 коп.

3. Рассчитаем пособие по временной нетрудоспособности:

- пособие за счет средств работодателя составит: 2 дня временной нетрудоспособности х 567 руб. 27 коп. = 1134 руб.;

- пособие за счет средств ФСС РФ составит: 3 дня временной нетрудоспособности х 567 руб. 27 коп. = 1702 руб.

4. Доплата работнику до фактического заработка при временной утрате трудоспособности, на основании трудового договора, составит: (600 руб. х 5 дн. - 1134 руб. - 1702 руб.) = 164 руб.

В декабре 2005 г. в бухгалтерском учете ООО "Мир" должны быть сделаны следующие записи:

Д-т сч. 20 (26) К-т сч. 70 - 1134 руб. - начислено Ивановой пособие по временной нетрудоспособности за счет средств работодателя

Д-т сч. 69 К-т сч. 70 - 1702 руб. - начислено Ивановой пособие по временной нетрудоспособности за счет средств ФСС РФ

Д-т сч. 20 (26) К-т сч. 70 - 164 руб. - отражена доплата в соответствии с трудовым договором

Д-т сч. 20 (26) К-т сч. 69 - 43 руб. (164 руб. х 26%) - начислен ЕСН на сумму доплаты

Д-т сч. 69 К-т сч. 69 - 23 руб. (164 руб. х 14%) - начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование

Д-т сч. 20 К-т сч. 69 - 0,32 руб. (164 руб. х 0,2%) - начислены взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

Д-т сч. 70 К-т сч. 68 - 390 руб. (3000 руб. х 13%) - начислен НДФЛ

Д-т сч. 70 К-т сч. 50 - 2610 руб. (3000 руб. - 390 руб.) - отражена выплата пособия по временной нетрудоспособности работнику через кассу организации.

В заключение отметим, что организация вправе заключить договор со страховой организацией, в соответствии с которым последняя возьмет на себя обязательства в случае нетрудоспособности работников и будет осуществлять в их пользу страховые выплаты за первые два дня болезни.

К сведению

В настоящее время 1 МРОТ равен 800 руб. (с 01.01.2005 по 01.09.2005 - 720 руб.).

К сведению!

Оплата труда - это система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами. Заработная плата - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера (ст. 129 ТК РФ).

К сведению!

Бюджетными учреждениями - работодателями учет расходов на выплату пособия по временной нетрудоспособности должен осуществляться в следующем порядке. Выплаты пособий застрахованным за первые два дня временной нетрудоспособности, осуществляемые за счет средств работодателя, следует относить на подстатью 211 "Заработная плата"; выплаты пособий, начиная с третьего дня временной нетрудоспособности, осуществляемые за счет средств Фонда социального страхования РФ, - на подстатью 213 "Начисления на оплату труда" (см. Письмо Минфина России от 21.03.2005 N 02-14-10/480).

Е. Бондарь,

ведущий эксперт "ЭЖ"

1 декабря 2005 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 51, декабрь 2005 г.