N 254-П: чем дальше в лес... (М. Посадская, "Бухгалтерия и банки", N 1, январь, N 2, февраль, N 3, март 2005 г.)

N 254-П: чем дальше в лес...*(1)

Переходим к рассмотрению порядка формирования резервов по портфелям однородных ссуд.

Не в совокупности ищи единства, но более - в единообразии
разделения*(2)

Порядок оценки кредитных рисков по портфелю однородных ссуд (далее - ПОС) определен главой 5 и приложением 4 к Положению N 254-П. Оба эти фрагмента невелики по объему (непонятно, зачем понадобилось выносить кусок текста в приложение), а по количеству содержащейся в них полезной информации успешно стремятся к абсолютному нулю. Возможно, последнее утверждение несколько преувеличено, но, честное слово, в таком новом и необычном вопросе, как формирование портфеля однородных ссуд, разработчикам Положения следовало бы высказаться более определенно. Тем более что основная часть правил формирования резервов, установленных Положением N 254-П, не относится к портфелям однородных ссуд.

Портфели для РВПС и РВП

В российской практике банковского дела портфель однородных элементов расчетной базы резервов впервые увидел свет в Положении ЦБ РФ от 9 июля 2003 г. N 232-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери". Общим у этих двух портфелей является ограничение по объему каждого элемента - до 0,1% от величины собственных средств (капитала). Разница же состоит в том, что величина портфеля однородных элементов по N 232-П не может превышать 5% от капитала, а портфель однородных ссуд по N 254-П ничем не ограничен. Впрочем, ограничение величины портфеля однородных элементов расчетной базы легко преодолевается формированием из него нескольких отдельных портфелей, так как "признаки однородности определяются кредитной организацией самостоятельно" (п. 3.3 Положения N 232-П).

Кроме того, портфель элементов расчетной базы резервов на возможные потери может формироваться не по всем группам элементов, а только по требованиям банка по прочим операциям, прочим финансово-хозяйственным операциям и условным обязательствам кредитного характера. Последняя группа элементов расчетной базы РВП - условные обязательства кредитного характера, а точнее - неиспользованные кредитные линии и неиспользованные лимиты по кредитам "овердрафт", - тесно переплетаются с соответствующими видами ссудной задолженности для формирования РВПС, т.е. с использованными кредитными линиями и кредитами "овердрафт". Поэтому целесообразно формировать портфели параллельно... но к этому мы еще вернемся.

К сожалению, общим для двух нормативных актов - N 232-П и N 254-П - также является почти полное отсутствие полезной информации в части портфелей однородных элементов.

Поэтому пока все приходится познавать в процессе работы, в "полевых условиях". С другой стороны, какой простор для творчества!

Основное назначение ПОС - оптимизация трудозатрат по формированию резервов на возможные потери по ссудам. Формируя портфели, банк не обязан вести отдельное досье на каждого заемщика, оценивать его финансовое положение и качество обслуживания ссуды, требовать ежемесячно отчетность или справки о доходах. Формирование общего резерва на весь портфель значительно упрощает бухгалтерский учет и документооборот. Есть возможность обновлять досье ежеквартально, а не ежемесячно. Словом, не жизнь - малина.

К сожалению, огромное количество "подводных камней" значительно портит эту идиллическую картину.

Что мы знаем о ПОС

Для начала давайте определим, какие разделы Положения N 254-П распространяются на ПОС, а какие нет.

Итак, на портфели однородных ссуд не распространяются:

классификация ссуд в одну из пяти категорий качества (п. 1.7);

оценка кредитного риска, классификация и оценка ссуд, определение размера расчетного резерва и резерва не реже одного раза в месяц на отчетную дату (п. 2.1);

порядок оценки кредитного риска по выданной ссуде (глава 3);

отнесение ссуды к наихудшей категории из выданных ссуд (п. 4.1), так как портфели в категории качества не классифицируются;

особенности формирования резервов (глава 4 полностью);

формирование резерва с учетом обеспечения (глава 6 полностью), так как обеспечение учитывается по ссудам, отнесенным к определенным категориям качества, а портфели опять же в категории не классифицируются;

приложение 2 "Примерный перечень информации для анализа финансового положения заемщика" (относится к главе 3, которая на ПОС не распространяется);

приложение 3 "Порядок оценки кредитного риска по синдицированным ссудам".

На портфели однородных ссуд распространяется:

глава 5 "Оценка кредитных рисков в целях формирования резервов по портфелю однородных ссуд";

глава 7 "Порядок определения размера расчетного резерва и формирования резерва";

глава 8 "Порядок списания кредитной организации*(3) нереальных для взыскания ссуд";

глава 9 "Особенности надзора за порядком формирования резерва";

приложение 1 "Перечень денежных требований и требований, вытекающих из сделок с финансовыми инструментами, признаваемыми ссудами";

приложение 4 "Порядок оценки кредитного риска по портфелю (портфелям) однородных ссуд".

Наши дальнейшие рассуждения строятся исходя из всего вышеперечисленного, из пункта 3.3 Положения N 232-П (дано описание порядка формирования портфелей однородных требований и условных обязательств кредитного характера), обсуждений на форуме Bankir.ru, а также из опыта повседневной работы.

Предельная величина ссуд в портфеле

Пункт 5.1 Положения N 254-П гласит: "Кредитные организации могут формировать резерв по портфелю однородных ссуд, каждая из которых незначительна по величине". "Незначительность" эта ограничивается величиной 0,1% от величины собственных средств (капитала) банка.

Расчет собственных средств (капитала) в настоящее время осуществляется в обязательном порядке по состоянию на 1-е число каждого месяца (п. 9.2 Инструкции ЦБ РФ от 16 января 2004 г. N 110-И "Об обязательных нормативах банков"). В то же время учреждение Банка России, осуществляющее надзор за деятельностью банка, может потребовать у него представить сведения о расчете капитала на любую внутримесячную дату, при этом расчет обязательных нормативов осуществляется банком в обязательном порядке (п. 9.3 Инструкции N 110-И). А это значит, что размер капитала банка может меняться - и рассчитываться! - практически ежедневно.

Вопрос: как быть со ссудами, уже находящимися в составе ПОС, размер которых превысил установленную предельную величину? Такая ситуация возможна в случае уменьшения размера капитала или если в портфеле находятся кредитные линии, ссудная задолженность по которым может как уменьшаться, так и увеличиваться. По-видимому, ссуды, превысившие предельный размер, должны быть выведены из портфеля и в дальнейшем оцениваться для целей определения кредитного риска в индивидуальном порядке.

Хотя, конечно, в уважающем себя банке капитал должен только увеличиваться.

Теперь нужно определить периодичность пересмотра состава портфеля в зависимости от величины находящихся в нем ссуд. Согласно пункту 5.4 Положения N 254-П, банк "не реже одного раза в квартал документально оформляет и включает в досье по портфелю однородных ссуд информацию о проведенном общем анализе состояния заемщиков и его результатах, в том числе профессиональное суждение кредитной организации о размере кредитного риска по портфелю однородных ссуд, а также информацию о расчете резерва". Так как других временных ограничений по оценке кредитного риска для ПОС Банк России не устанавливает, можно считать, что квартал и является максимально допустимым периодом, в течение которого состав портфеля можно не пересматривать.

Признаки однородности

Все тот же пункт 5.1: "Признаки однородности ссуд (например, ссуды физическим лицам, предприятиям малого бизнеса), а также незначительности ссуд в пределах до 0,1% от величины собственных средств (капитала) кредитной организации определяются кредитной организацией самостоятельно".

Согласно пункту 1 приложения 4 к Положению N 254-П, к ссудам, группируемым в ПОС, "относятся ссуды, которые предоставляются всем заемщикам на стандартных условиях, определенных внутренними правилами кредитной организации, при том, что величина каждой ссуды соответствует параметрам, установленным подпунктом 5.1 настоящего Положения".

В качестве примера ссуд однородного портфеля в приложении 4 приводятся ссуды малому бизнесу, физическим лицам, индивидуальным предпринимателям. Хотя деление на такие группы (по видам заемщиков) вовсе не обязательно означает кредитование на стандартных условиях. В то же время можно смело утверждать, что признаком однородности может считаться не только вид заемщиков, но и любые другие особенности различных программ кредитования, например:

технологии кредитования (кредиты "овердрафт" по банковским картам, кредитные карты, потребительские кредиты наличными и т.д.);

целевое назначение (ипотечные кредиты, автокредитование, на потребительские нужды, на пополнение оборотных средств и т.д.);

способы обеспечения (под залог, под поручительство, под гарантию, без обеспечения);

процентные ставки и сроки размещения средств (такое деление целесообразно, так как именно по финансовыми инструментам с примерно равными процентными ставками и сроками уровень кредитного риска можно считать одинаковым).

Все вышеперечисленное можно назвать более или менее "стандартными условиями".

Признаком однородности не может быть:

наличие или отсутствие "просрочки";

количество дней "просрочки";

уровень кредитного риска по отдельно взятым ссудам;

количество пролонгаций и т.д.

Иными словами, ссуды должны объединяться в портфели только по параметрам, установленным изначально (а не по тем особенностям, которые возникли в процессе пользования кредитом).

В связи с этим было бы категорически неправильно выводить из портфеля отдельные ссуды лишь на том основании, что качество этих ссуд ухудшилось, потому что это противоречит самой идее портфеля однородных ссуд. Еще одно подтверждение тому - пункт 4 приложения 4, согласно которому размер резерва по ПОС "отражает величину потерь, обусловленных общим обесценением совокупности однородных ссуд, объединенных (сгруппированных) в портфель".

Кроме того, ухудшение отдельных ссуд в принципе не должно влиять на процент резервирования и размер резерва в целом по портфелю, по крайней мере, до тех пор, пока доля "плохих" ссуд не превысит какую либо "критическую" величину, установленную банком. В этом случае ставку резервирования придется увеличить.

Методики оценки риска

Пункт 5.2 гласит: "Размер резерва по портфелю однородных ссуд определяется кредитной организацией в зависимости от применяемой методики оценки риска по портфелю однородных ссуд. Порядок оценки кредитного риска по портфелю (портфелям) однородных ссуд приводится в приложении 4 к настоящему Положению".

Тщательный поиск порядка оценки кредитного риска в приложении 4 дал некоторые результаты. Пункт 4 приложения осторожно сообщает, что "процедуры оценки кредитного риска по портфелю однородных ссуд (классификация портфеля) устанавливаются внутренними документами кредитной организации, определяющими ее кредитную политику". Перечень методов приведен в пункте 5 приложения, при этом сказано, что данные методы используются для определения классификации ПОС и величины резерва по портфелю (согласитесь, это не одно и то же).

Посмотрим, что же это за методы:

экстраполяция оценки риска и величины требуемого к созданию резерва по представительной выборке ссуд на портфель в целом;

соотношение фактического удельного веса безнадежных (либо просроченных) ссуд в портфеле однородных ссуд и удельного веса безнадежных (просроченных) ссуд, принятого при расчете процентных ставок по ссудам;

учет различных факторов, относящихся к характеристике заемщиков (например, срок, на который предоставлены ссуды, и качество кредитной истории) и текущих экономических условий их деятельности.

И больше никаких пояснений, только скромная фраза в конце: "Перечень приведенных методов не является исчерпывающим". Попытаемся разобраться.

"Экстраполяция" и "представительная выборка"*(4) - статистические термины, не слишком часто встречающиеся в нормативных актах Банка России. Экстраполяция - метод исследования, заключающийся в предположении закономерности распространения выводов, полученных над одной частью явления, на другую его часть. В нашем случае экстраполяция результатов представительной выборки - соответственно действие, заключающееся в перенесении надлежащим образом выводов, полученных по результатам оценки кредитного риска по ссудам этой самой представительной выборки на все ссуды портфеля.

Проблемы, связанные с этим методом оценки риска, могут быть следующие:

нужно четко описать порядок определения "представительной выборки", иначе каждый раз придется доказывать проверяющим вас аудиторам, Банку России и налоговой инспекции ее представительность;

по ссудам, входящим в выборку, придется провести всю ту же работу, что и по индивидуальным ссудам (не входящим в портфели). А это большой объем работы, потому что представительная выборка вряд ли будет состоять из трех кредитов (если, конечно, сам портфель достаточно велик);

с изменением состава портфеля может меняться и способ определения выборки.

Второй метод, по-видимому, применяется в том случае, если банк уже какое-то время ведет портфельный учет ссуд и при этом использует данные о просроченной и безнадежной задолженности для установления процентных ставок по портфельным кредитам (чем выше удельный вес просрочки, тем больше процент по кредиту). Этот способ оценки риска обычно используют при кредитовании населения в больших объемах, с использованием кредитного скоринга*(5), при работе банков с магазинами бытовой техники, т. е. в изначально высокорисковых кредитных проектах, розничном кредитовании. Таким образом, сфера применения этого метода довольно ограничена.

Суть второго метода заключается в следующем. В случае когда процент невозврата изначально заложен в процентную ставку по кредитам и фактический процент невозврата не превышает запланированного, можно считать, что уровень риска по такому портфелю равен нулю (т.е. полученные доходы компенсируют запланированные убытки). А вот если удельный вес безнадежной задолженности в портфеле превысил уровень, заложенный в процентной ставке, то нужно создавать резерв по портфелю в размере указанного превышения.

К тому же непонятно, зачем определять соотношение фактического удельного веса "просрочки" и его расчетного значения. Что это даст, кроме оценки точности планирования? Ведь для определения уровня риска достаточно посчитать фактический удельный вес просрочки в портфеле.

Смысл и назначение третьего предложенного метода мне установить не удалось. Можно предположить, что речь идет о группах заемщиков с общими характеристиками, например, о работниках одного предприятия, которым предоставлен овердрафт по карточным счетам. В любом случае "учет различных факторов" трудно назвать методом оценки риска или определения величины резерва.

Особенно "порадовало" отнесение срока предоставления ссуды к характеристикам заемщика. (Скажи мне срок твоего кредита, и я скажу тебе, кто ты.)

Практика же показывает, что наиболее простой и распространенный метод оценки уровня риска по портфелям однородных ссуд - это создание резерва в размере, соответствующем удельному весу просроченной задолженности в портфеле. Правда, в приведенном перечне этого метода почему-то нет.

Досье по портфелю однородных ссуд

Пункт 5.4: "Кредитная организация не реже одного раза в квартал документально оформляет и включает в досье по портфелю однородных ссуд информацию о проведенном общем анализе состояния заемщиков и его результатах, в том числе профессиональное суждение кредитной организации о размере кредитного риска по портфелю однородных ссуд, а также информацию о расчете резерва".

Как уже было сказано, нет необходимости вести отдельные досье по заемщикам, ссуды которых сгруппированы в ПОС. Формируем общее досье и одно на всех профессиональное суждение. Проводить анализ и обновлять информацию следует ежеквартально. Вот только как провести "общий анализ состояния заемщиков"? Хорошо, если все они работают на одном предприятии - тогда их состояние напрямую зависит от финансового самочувствия работодателя. А если на разных?..

Порядок создания и регулирования резерва по ПОС

Пункт 5.3: "Регулирование размера резерва по портфелю однородных ссуд, в том числе в связи с уточнением состава портфеля и его величины, осуществляется в порядке, изложенном в настоящей главе и приложении 4 к настоящему Положению".

Поскольку фактически никакого порядка там не изложено, банкам придется разработать его самостоятельно. При этом можно установить периодичность пересмотра размера резерва по портфелю один раз в квартал, в том числе при изменении величины ПОС, ведь требование ежемесячной корректировки резерва (п. 2.1 Положения N 254-П) на портфели не распространяется.

Портфели по овердрафтам и кредитным линиям

Возвращаемся к теме резервов по портфелям однородных требований кредитного характера (Положение N 232-П). Нас интересуют кредитные линии и кредиты типа "овердрафт", использованная часть которых подлежит резервированию по N 254-П (как ссудная задолженность), а неиспользованная - по N 232-П (как условные обязательства). При этом в соответствии с пунктом 1.6 Положения N 232-П "элементы расчетной базы резерва, относящиеся к контрагенту, в отношении которого у кредитной организации имеется задолженность по ссуде... классифицируются в группу риска, соответствующую группе риска, к которой отнесена задолженность по ссуде". Логично. Но вот как это утверждение применить к портфелям, совершенно непонятно. Во-первых, понятие "группа риска" используется только в Положении N 232-П, а в N 254-П - "категория качества". Во-вторых, к портфелям однородных ссуд даже понятие "категория качества" не применяется.

Вариантов три. Во-первых, можно действовать, читая Положение буквально, поскольку ссуды в составе ПОС ни к какой "группе риска" не относятся, то неиспользованные кредитные линии этих заемщиков можно классифицировать безотносительно самих ссуд. Второй вариант - вооружиться логикой, т.е. классифицировать портфели по N 254-П по категориям качества исходя из процентной ставки резерва по ним, а соответствующие портфели по N 232-П распределить по группам риска с соответствующими номерами. Хорошо хоть, что их по пять. Третий вариант - не мудрствуя лукаво, установить одинаковую процентную ставку по обоим видам резервов, не классифицируя портфели ни в какие группы или категории.

Бухгалтерский учет и налогообложение резервов
по портфелям

Проблема бухгалтерского учета резервов по портфелям однородных ссуд связана с наличием противоречий в Положениях N 254-П и N 205-П.

Пункт 2 приложения 4 к N 254-П гласит: "Резерв по портфелю однородных ссуд создается по потерям в целом по портфелю однородных ссуд". Напрашивается вывод, что сформированный резерв отражается в бухгалтерском учете одной общей суммой на одном лицевом счете. Хотя как формировать резерв на одном счете, например 455 15 "Резервы на возможные потери", если ссуды портфеля учитываются на разных балансовых счетах? Ведь в портфеле могут быть текущие и просроченные ссуды, кредиты резидентам и нерезидентам. Может, нужно открыть два или три счета? Но это противоречит тезису о создании резерва по портфелю в целом. Нет, уж лучше пусть счет резерва по портфелю будет один (и не мешало бы добавить в Положение N 205-П отдельный балансовый счет для портфельных резервов).

Далее, в пункте 7.4 Положения N 254-П говорится, что "бухгалтерский учет резерва на возможные потери по ссудам осуществляется в соответствии с Положением Банка России N 205-П".

А вот пункт 1.16 Положения N 205-П в части, посвященной счетам резервов, утверждает, как ни странно, что "аналитический учет ведется на лицевых счетах, открываемых по каждому контрагенту кредитной организации по сделке в разрезе заключенных договоров".

Кому верить? Хочется, конечно, поверить Положению N 254-П. Тем более что на семинарах, которые проводит Банк России, неоднократно подтверждалось, что учет резерва по ПОС ведется на одном счете. Но не тут-то было! Специалисты МГТУ Банка России разъясняют, что "при создании резервов, в том числе и в целом по портфелю однородных ссуд, надлежит руководствоваться требованиями... N 254-П, а бухгалтерский учет этих операций вести в полном соответствии с... N 205-П, т.е. на лицевых счетах, открываемых в разрезе каждой ссуды"*(6).

И ничего с этим не поделаешь, формально они правы. В N 205-П действительно так написано. Будем ждать изменений?..

Следующий вопрос - отражение в бухгалтерском учете начисленных процентов по ссудам, объединенным в ПОС. Согласно Положению ЦБ РФ от 26 июня 1998 г. N 39-П "О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета" (которое уже лет пять как пора пересмотреть), по ссудам первой группы риска начисление процентов производится на балансовых счетах (счет 474 27), по второй и выше - на внебалансовых (счет 916). И опять наши "бездомные" портфели вне групп и категорий сюда никак не вписываются. Хотя... читаем внимательно пункт 5.2: "Начисление процентов по размещенным денежным средствам на балансе банка-кредитора производится на указанных балансовых счетах до даты отнесения ссудной задолженности ко второй и выше группам риска". То есть буквально до скончания веков!

Получается, проценты по ссудам в составе ПОС всегда учитываются на балансовых счетах... А по логике это должно касаться только стандартных ссуд.

С налогообложением тоже не все ясно. Согласно статье 292 НК РФ, суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, установленном ЦБ РФ, признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных статьей 292. В частности, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной. Но ведь портфели однородных ссуд не классифицируются в категории, а значит, и понятие "стандартные" к ним неприменимо! Получается, что все портфели однородных ссуд для целей налогообложения "нестандартные".

В связи с этим интересна формулировка классификации портфелей в разделе 2 отчета формы N 115 "Информация о качестве ссуд, ссудной и приравненной к ней задолженности" (приложение 1 к Указанию ЦБ РФ от 16 января 2004 г. N 1376-У). В соответствии с этой классификацией портфели однородных ссуд делятся на четыре группы:

портфель стандартных ссуд;

портфель ссуд с величиной резерва свыше 0% до 20%;

портфель ссуд с величиной резерва свыше 20% до 50%;

портфель ссуд с величиной резерва свыше 50%.

Таким образом, при наличии любого ненулевого резерва (даже менее 1%) портфель однородных ссуд стандартным считаться не будет. Иными словами, любые расходы по созданию таких резервов должны уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Только на государственной службе познаешь истину

После всего вышеизложенного возникает законный вопрос: если все так сложно, нельзя ли вообще обойтись без портфелей однородных ссуд? Можно, если объемы кредитных операций позволяют. Но если банк работает с населением, это мало вероятно. Зарплату персонала, занимающегося формированием досье и расчетом резервов на каждого индивидуального заемщика, не компенсирует ни одна программа кредитования.

Поэтому остается одна надежда - что Банк России услышит глас народа и внесет необходимые изменения и дополнения в свои нормативные акты. Потому что в том состоянии, в котором они находятся сейчас, работать по ним невозможно.

Рассмотрим порядок расчета размера резервов с учетом обеспечения. В отличие от порядка формирования портфелей однородных ссуд этот вопрос изложен в Положении N 254-П довольно подробно. Тем не менее вопросы при практическом применении главы 6 "Формирование резерва с учетом обеспечения по ссуде" остаются, куда же без них...

Итак, по ссудам, отнесенным к любой, кроме первой, категории качества, резерв формируется с учетом обеспечения I и II категорий качества. Отсюда следует вывод, что обеспечение по ссудам также классифицируется по категориям качества. Причем категорий качества обеспечения как минимум три: первая, вторая и третья (обеспечение, которое не принимается в расчет для целей создания резервов по ссудам).

Виды обеспечения по ссуде, учитываемого для целей создания резерва, таковы:

- залог;

- банковская гарантия;

- поручительство;

- гарантийный депозит (вклад).

Рассмотрим подробнее отдельные виды обеспечения.

Залог

Залог относится к I категории качества, если в качестве предмета залога выступают:

- котируемые ценные бумаги государств, имеющих инвестиционный рейтинг не ниже BBB по классификации Standard & Poor's и (или) не ниже аналогичного по классификациям Fitch IBCA, Moody's (дальше будем называть эту тяжеловесную словарную конструкцию "классификацией иностранных рейтинговых агентств"), а также ценные бумаги центральных банков этих государств;

- котируемые ценные бумаги, эмитированные третьими юридическими лицами с инвестиционным рейтингом не ниже BBB по классификации иностранных рейтинговых агентств (здесь термин "третьими", по-видимому, означает, что эмитент ценных бумаг, находящихся в залоге, не является ни заемщиком, ни кредитором по данному кредитному договору);

- облигации Банка России;

- ценные бумаги (в том числе векселя) Минфина России;

- собственные долговые ценные бумаги банка-кредитора (облигации, депозитные или сберегательные сертификаты, векселя), которые подлежат погашению позже срока погашения обязательств заемщика по ссуде, либо сроком по предъявлении, если указанные бумаги находятся у банка-кредитора в закладе;

- векселя, авалированные и (или) акцептованные Российской Федерацией (в лице Минфина?..), Банком России, правительствами или центральными банками стран, входящих в группу развитых стран*(7) - в части суммы, обеспеченной авалем (акцептом);

- аффинированные*(8) драгоценные металлы в слитках (золото, серебро, платина и палладий).

Обеспечением II категории качества может считаться ликвидный залог, не относящийся к I категории качества. К такому залогу относятся:

- залог ценных бумаг эмитентов, допущенных к обращению на открытом рынке или через организатора торговли на ОРЦБ РФ, а также на открытом организованном рынке или через организатора торговли на рынках стран, входящих в группу развитых стран;

- залог ценных бумаг, эмитированных третьими юридическими лицами, имеющими рейтинг не ниже ССС по классификации иностранных рейтинговых агентств;

- залог векселей, авалированных и (или) акцептованных юридическими лицами с инвестиционным рейтингом не ниже ВВВ по классификации иностранных рейтинговых агентств - в части суммы, обеспеченной авалем (акцептом);

- залог ценных бумаг, эмитированных банками - резидентами РФ и банками стран, входящих в группу развитых стран, если эти ценные бумаги не могут быть отнесены к обеспечению I категории качества, а финансовое положение эмитента оценивается как хорошее;

- эмиссионные ценные бумаги юридических лиц, если рентабельность капитала указанных юридических лиц за последний год составляет не менее 5%, а финансовое положение оценивается как хорошее и отсутствуют какие-либо признаки его ухудшения - в размере до 50% подтвержденной аудиторской проверкой величины капитала (чистых активов) этих юридических лиц;

- залог недвижимого имущества (в том числе земельных участков, предприятий, зданий, сооружений, квартир) и (или) оборудования, а также сырья, материалов, готовой продукции или товаров. При этом у банка-кредитора должны быть достаточные основания считать, что залог может быть реализован в срок не больше 180 календарных дней с момента возникновения основания для обращения взыскания на залог (например, при наличии устойчивого рынка указанных предметов залога). Кроме того, юридическая документация в отношении залоговых прав банка-кредитора не должна содержать условий, препятствующих реализации залоговых прав. Но и это еще не все: предмет залога должен быть застрахован залогодателем в пользу банка, принявшего залог, а финансовое положение страховой компании, предоставляющей страховой полис, должно оцениваться как хорошее.

Не совсем понятно, относится ли к данному пункту залог транспортных средств, спецтехники и т.д. Ведь автомобиль (даже застрахованный), принадлежащий заемщику - физическому лицу, например, не относится к недвижимости или оборудованию и тем более не является сырьем, материалами, готовой продукцией или товаром. Иными словами, не является залогом в терминах Положения N 254-П. Может быть, следует подробнее прописать вопрос о залоге движимого имущества?

На тему страхования заложенного имущества можно спеть отдельную песню. На данный момент этот вопрос Банком России практически не проработан.

Например, в Положении N 254-П ничего не сказано о сумме страховки. Строго говоря, можно застраховать залог на любую небольшую сумму, скажем, на 1 рубль - лишь бы в пользу банка! Хотя, конечно, доказать проверяющим, что залог застрахован, в этом случае будет сложно.

Опять же на семинарах представители Банка России указывали, что залог должен быть застрахован на справедливую стоимость (о порядке ее определения мы еще поговорим)... Такое у них личное мнение. И это очень печально, так как справедливая стоимость залога определяется не реже одного раза в квартал. При этом и сумму страховки придется ежеквартально пересматривать.

Также не определены риски, от которых следует страховать имущество. На семинарах высказывалось мнение, что страховать надо так, "как принято обычаями делового оборота". Наверное, страховые компании знают, как это...

Но заставить заемщика застраховать заложенное имущество - это еще цветочки. Банку придется анализировать финансовое состояние страховой компании, т.е. собирать всю документацию и проводить такой же анализ, как и при определении финансового состояния заемщика. А с учетом того, что у страховых компаний свой план счетов и программы финансового анализа типа ИНЭК с ним работать не могут, при определении финансового состояния страховых компаний неизбежно возникнут проблемы.

А судя по разъяснениям на семинарах, ЦБ РФ будет безоговорочно признавать "кошерными" только крупнейшие страховые компании (например, ТОП-100 по данным рейтинговых агентств или солидных СМИ - журналов "Профиль" или "Эксперт").

Для залога в виде ценных бумаг, котируемых организатором торговли на рынке ценных бумаг, под суммой обеспечения понимается рыночная стоимость ценных бумаг, определяемая в соответствии с нормативным актом Банка России о порядке расчета размера рыночных рисков*(9). Проблема состоит в том, что указанный нормативный акт определяет рыночную стоимость для ценных бумаг, находящихся в портфеле банка (приобретенных им), а не принятых в качестве залога.

В соответствии с Положением N 89-П под рыночной стоимостью ценной бумаги понимается средневзвешенная цена одной ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение последнего торгового дня отчетного месяца на фондовой бирже или через организатора торговли. Если по одной и той же ценной бумаге на дату расчета сделки совершались на двух или более фондовых биржах (через двух или более организаторов торгов), то рыночная стоимость определяется по той фондовой бирже (организатору торговли), у которой был наибольший в отчетном месяце оборот. При этом наибольший оборот определяется по результатам торгов на тех фондовых биржах (через организаторов торговли), где банк имеет прямой доступ к торгам (собственное торговое место) или осуществляет операции покупки (продажи) ценных бумаг через брокера. Для банков, имеющих доступ к торговле на зарубежных организованных торговых площадках, рыночная стоимость по сделкам с ценными бумагами, совершенными на данных площадках, определяется банком самостоятельно как среднеарифметическая цена на покупку ценной бумаги, определяемая на последний торговый день отчетного периода как результат от деления на два суммы высшей и низшей цены покупки ценной бумаги.

Таким образом, рыночная стоимость ценных бумаг определяется по результатам торгов лишь на тех площадках, на которых банк непосредственно или через брокера осуществляет операции по покупке (продаже) ценных бумаг. Поэтому предложенная методика расчета рыночной стоимости залога может быть применена только в том случае, когда банк-кредитор имеет присутствие на торговых площадках, где обращаются заложенные ценные бумаги.

Для залога в виде собственных долговых ценных бумаг банка под суммой обеспечения понимается сумма обязательств, предусмотренная ценной бумагой и отраженная на соответствующих счетах бухгалтерского учета:

520 - выпущенные облигации;

521 - выпущенные депозитные сертификаты;

522 - выпущенные сберегательные сертификаты;

523 - выпущенные векселя и банковские акцепты.

Таким образом, суммой обеспечения является номинальная стоимость выпущенных банком ценных бумаг.

Для всех остальных видов залога под суммой обеспечения понимается справедливая стоимость залога.

Определение справедливой стоимости залога как бы между прочим приводится в пункте 2.3, где перечисляются вопросы, которые должны быть раскрыты во внутренних документах банка. В соответствии с этим пунктом справедливой стоимостью залога является такая его цена, "по которой залогодатель в случае, если бы он являлся продавцом имущества, предоставленного в залог, имеющий полную информацию о стоимости указанного имущества и не обязанный его продавать, согласен был бы его продать, а покупатель, имеющий полную информацию о стоимости указанного имущества и не обязанный его приобрести, согласен был бы его приобрести в разумно короткий срок, не превышающий 180 календарных дней".

Данное определение справедливой стоимости довольно близко к определению рыночной стоимости, установленному Федеральным законом от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации". В соответствии со статьей 3 указанного закона "под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства".

Таким образом, вполне можно считать рыночную стоимость имущества, находящегося в залоге, его справедливой стоимостью.

Для определения такой стоимости обычно пользуются данными о ценах на приобретение имущества, аналогичного заложенному. Такие данные публикуются в СМИ (в том числе и в Интернете). По имуществу, не имеющему аналогов (например, недвижимости), лучше воспользоваться услугами профессионального оценщика. Но в любом случае нужно иметь документальное подтверждение справедливой стоимости залога на каждую дату его оценки (например, рекламные буклеты и прайс-листы продавцов аналогичных товаров, распечатки из Интернета о ценах на товары и т.д.).

Справедливая стоимость залога, относящегося к I или II категории качества, определяется банком на постоянной основе, но не реже одного раза в квартал. В случае изменения справедливой стоимости залога это должно учитываться при определении размера резерва.

Сумма обеспечения в виде залога зависит еще от одного параметра. При истечении 180-дневного срока с момента возникновения основания для обращения взыскания на залог, в том числе по причинам, не зависящим от банка-кредитора (например, иск банка об обращении взыскания на заложенное имущество оставлен без рассмотрения или без движения, в результате судебного разбирательства произведена отсрочка реализации предмета залога*(10)), обеспечение для целей расчета резервов на возможные потери по ссудам учитывается следующим образом:

- в течение срока свыше 180 до 270 календарных дней с момента возникновения оснований для обращения взыскания на залог сумма обеспечения принимается в размере не более 70% от текущей оценки его стоимости;

- в течение срока свыше 270 до 365 календарных дней - в размере не более 50% текущей стоимости;

- по истечении 365 календарных дней обеспечение не может учитываться в целях расчета резервов.

Обеспечение в виде залога также не может учитываться для целей уменьшения расчетного резерва, если:

- в момент возникновения необходимости реализации залоговых прав у банка отсутствует юридическая возможность их реализации и (или) банк не предпринимает фактических действий по их реализации;

- возникают основания для суждения о невозможности реализовать залог без существенных потерь стоимости;

- финансовое положение лица, чьи обязательства были приняты в качестве залога, не может быть оценено как хорошее, и (или) имеются признаки его ухудшения, за исключением случая, когда предметом залога являются собственные ценные бумаги банка-кредитора;

- предмет залога обременен обязательствами по иным договорам залогодателя с третьими лицами;

- в процессе обслуживания ссуды возникают обстоятельства, ограничивающие права залогодержателя, существенно препятствующие их реализации, в частности, при реализации предмета залога;

- имеются иные обстоятельства, которые могут существенно препятствовать реализации банком залоговых прав.

Степень существенности обстоятельств, препятствующих реализации залоговых прав, определяется на основании профессионального суждения.

Интересно, что для других видов обеспечения (гарантийных депозитов, гарантий и поручительств) не установлены случаи, когда указанные виды обеспечения не учитываются для целей создания резервов.

Остановимся подробнее на финансовом положении лица, чьи обязательства были приняты в качестве залога (абз. 4 п. 6.5). Здесь, по-видимому, речь должна идти о финансовых обязательствах, т.е. о залоге в виде ценных бумаг, которые являются обязательствами их эмитентов.

Правда, на семинарах было приведено другое объяснение этой фразы: якобы следует читать не "чьи обязательства были приняты...", а "от которого был принят залог в качестве обеспечения выполнения обязательств заемщика". Вообще-то, особого смысла в таком уточнении нет. Каким, скажите, образом ухудшение финансового состояния залогодателя может повлиять на справедливую стоимость заложенного и застрахованного имущества? В общем случае (если не доводить до банкротства) залог имущества от этого хуже не станет.

А если предметом залога являются ценные бумаги, то все равно важнее оценить финансовое состояние их эмитента, чем залогодателя. Ведь в случае реализации залога обязательства по ценным бумагам должен будет исполнить эмитент.

Справедливости ради замечу, что существует ответ департамента банковского регулирования и надзора ЦБ РФ на запрос Ассоциации региональных банков России, касающийся толкования формулировки пункта 6.5 Положения N 254-П. Вот цитата из этого документа: "Под принятыми в качестве залога обязательствами, указанными в п. 6.5 Положения N 254-П, имеются в виду обязательства лица, предоставившего обеспечение в любой форме, относящееся в соответствии с Главой 6 Положения N 254-П к обеспечению I и II категории качества, а именно, поручительства (гарантии) (применительно к векселям - авали и (или) акцепты), ценные бумаги и иные предметы залога, поименованные в пунктах 6.2 и 6.3 Положения N 254-П.

Наличие в п. 6.5 ограничения в отношении ситуации, когда финансовое положение лица, чьи обязательства приняты в качестве залога, не может быть оценено как хорошее и (или) имеются признаки его ухудшения, связаны с действующими нормами залогового законодательства и невозможностью реализации кредитной организацией - кредитором прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде в случае банкротства лица, предоставившего такое обеспечение. Очевидно, что в этой ситуации ликвидность непосредственного предмета залога не имеет значения".

Из указанного текста следует сразу несколько неординарных выводов.

Во-первых, оказывается, поручительства и гарантии - это такой вид залога! А я-то думала, залогом может быть только имущество, т.е. вещь или право (требование)? Пойду читать Гражданский кодекс.

Во-вторых, наличие признаков ухудшения финансового состояния залогодателя (не ухудшение! не банкротство, заметим! даже просто наличие признаков) означает, что залог можно выкинуть, а договор отправить в шредер. Однозначно! Все равно больше не пригодится. Потому что якобы такой залог в соответствии с пунктом 6.5 и разъяснениями ЦБ РФ залогом не считается.

Если логически развить ситуацию дальше, то весь раздел 6 из Положения можно смело исключить. Где вы найдете стопроцентно безупречных залогодателей? И зачем нужно поэтапное уменьшение суммы обеспечения после 180 дней с момента возникновения основания для обращения взыскания на залог (сначала 70%, потом 50% и 0%), если к этому моменту финансовое состояние заемщика-залогодателя явно будет далеко от хорошего?

Да и с заемщиками мы явно погорячились. Какие еще пять категорий? Всех, кто не в первой, - отправляем в пятую, и резерв 100%! Ведь очевидно, что из наличия признаков ухудшения финансового положения заемщика следует невозможность реализации банком-кредитором прав на взыскание долга в случае банкротства лица, получившего кредит!

"В связи с действующими нормами залогового законодательства" - какими именно? "Очевидно, что в этой ситуации ликвидность непосредственного предмета залога не имеет значения" - совсем не очевидно!

Словом, неубедительно. И письмо опять же адресное. Так что буду пока читать этот пункт буквально - "чьи обязательства были приняты". Тем более что есть еще одно разъяснение*(11) департамента банковского регулирования и надзора (тоже адресное), трактующее рассматриваемую ситуацию с точностью до наоборот: "Под обязательствами лица, указанными в п. 6.5 Положения N 254-П, имеются в виду обязательства лица (эмитента) по ценным бумагам, которые являются предметом залога.

В соответствии с п. 6.5 Положения N 254-П кредитная организация может использовать в целях данного Положения обеспечение в форме залога ценных бумаг при условии хорошего финансового положения лица, эмитировавшего (выпустившего) ценные бумаги.

В то же время кредитной организации при оценке залога иного имущества (не относящегося к ценным бумагам) на предмет признания его обеспечением 2 категории качества следует учитывать обстоятельства, определенные абзацами 2, 3, 6 и 7 п. 6.5 Положения N 254-П, и рассматривать финансовое положение залогодателя с точки зрения возможности его влияния на возникновение указанных обстоятельств".

Вот это звучит гораздо лучше!

Гарантийный депозит

Гарантийный депозит (вклад) является обеспечением I категории качества, если он отвечает требованиям, установленным подпунктом 3.1.2 Положения ЦБ РФ N 232-П, а именно депозит юридического лица, которое имеет ссудную задолженность перед банком, при условии, что срок размещения депозита превышает срок погашения ссудной задолженности. Заметим, что вклады физических лиц не относятся к обеспечению I категории качества. Так как по Гражданскому кодексу физическое лицо имеет право в любой момент - в том числе до истечения срока вклада - свои денежки забрать.

Под суммой обеспечения для гарантийного депозита понимается сумма обязательств, предусмотренная договором депозита и отраженная на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Гарантии и поручительства

Гарантии и поручительства являются обеспечением I категории качества, если гарантами (поручителями) выступают:

- Российская Федерация;

- Банк России;

- правительства и центральные банки стран, входящих в группу развитых стран;

- юридические лица с инвестиционным рейтингом не ниже ВВВ по классификации иностранных рейтинговых агентств.

Гарантии и поручительства (а применительно к векселям - авали и (или) акцепты) относятся к обеспечению II категории качества, если они выданы лицами, перечисленными в пункте 6.3.1 Положения N 254-П. Хотя в пункте 6.3.1 приведены вовсе не лица, а предметы залога, относящегося ко II категории качества. По-видимому, к таким лицам должны относиться:

- эмитенты ценных бумаг, допущенных к обращению на ОРЦБ или на рынках стран, входящих в группу развитых стран;

- юридические лица, имеющие рейтинг не ниже ССС по классификации иностранных рейтинговых агентств;

- банки - резиденты РФ и банки стран, входящих в группу развитых стран;

- юридические лица, рентабельность капитала которых за последний год составляет не менее 5%;

- а также, возможно, и страховые компании (ведь они тоже упоминаются в пункте 6.3.1).

Указанные гарантии, поручительства, акцепты и авали принимаются в качестве обеспечения II категории качества в пределах 50% от чистых активов (собственных средств (капитала)) гаранта (поручителя), подтвержденных аудиторской проверкой за последний отчетный год, при условии, что финансовое положение гаранта (поручителя) оценивается как хорошее.

Под суммой обеспечения для поручительств, гарантий (банковских гарантий), авалей и (или) акцептов векселей понимается сумма обязательства по поручительству, гарантии (банковской гарантии), векселю (в случае аваля и (или) акцепта переводного векселя - часть вексельной суммы).

Таким образом, сумма обеспечения, учитываемая при расчете размера резерва, далеко не всегда будет совпадать с его оценкой, отраженной в бухгалтерском учете на счетах 913 03-913 08 "Обеспечение размещенных средств". По крайней мере до тех пор, пока Банк России не примет решение об отражении на внебалансовых счетах справедливой стоимости обеспечения вместо суммы, указанной в договоре залога или поручительства.

Расчет резерва с учетом суммы обеспечения

При наличии обеспечения I или II категории качества минимальный размер резерва определяется по следующей формуле:

                    ki x Обi

     Р = РР x (1 - ----------),

                       Ср

где Р - минимальный размер резерва. Резерв, формируемый банком, не может быть меньше минимального размера резерва; РР - размер расчетного резерва; ki - коэффициент (индекс) категории качества обеспечения. Для обеспечения I категории качества ki (k1) принимается равным единице (1,0). Для обеспечения II категории качества ki (k2) принимается равным 0,5; Обi - стоимость обеспечения соответствующей категории качества (за вычетом дополнительных расходов банка, связанных с реализацией обеспечения); Ср - величина основного долга по ссуде.

Кстати, о дополнительных расходах банка, связанных с реализацией обеспечения. По-видимому, мы должны быть готовы в любой момент назвать хотя бы примерную сумму расходов, связанных с реализацией обеспечения. Или иметь доказательство, что такая реализация никаких дополнительных расходов не повлечет. А значит, в досье обязана лежать хотя бы чисто символическая справка юридического отдела по данному вопросу. Или же расчет стоимости обеспечения (в том числе справедливой стоимости залога) должен сразу включать в себя расходы, связанные с его реализацией (залоговый дисконт).

Если принимаемая к уменьшению резерва сумма обеспечения равна или превышает остаток основного долга по ссудной задолженности (ki 5 Обi I Ср), то минимальный размер резерва (Р) принимается равным нулю (0).

(Кстати, интересно, зачем разработчикам Положения понадобилось в скобках пояснять, что единица - это 1,0, а нуль - это 0? И почему тогда не сказали, что 0,5 - это половинка?)

Вопрос: как поступить, если в обеспечение кредита принято несколько видов обеспечения, в том числе и I, и II категории качества? В формуле такой вариант не предусмотрен. Может, стоило бы добавить туда знак суммы по нескольким видам обеспечения? Или еще проще:

                    Об1 + 0,5 х Об2

     Р = РР x (1 - -----------------).

                          Ср

По крайней мере, в этом есть логика.

Или все же нужно выбрать из двух категорий только одну? То есть меньшую величину из минимальных размеров резерва, рассчитанных отдельно по каждой категории. Как это ни печально, но именно такие письменные разъяснения дают некоторые территориальные управления Банка России по согласованию с разработчиками Положения. Хотя это явная дискриминация и никакой логики.

Фактически формируемый резерв может быть больше минимального (Р) с учетом оценки состояния и перспектив реализации предметов залога, обращения взыскания на гаранта (поручителя, авалиста, акцептанта).

А вот еще "чудеса" с семинара: разработчики Положения почему-то считают, что при расчете резерва по кредитной линии сумма обеспечения делится пропорционально остатку ссудной задолженности.

Поясню на примере. Кредитная линия открыта на сумму 500 000 руб., категория качества - II, расчетный резерв - 1% - 5000 руб. Залог II категории (оборудование, застрахованное в пользу банка) - 700 000 руб. При ссудной задолженности на полную сумму, предусмотренную кредитной линией, размер минимального резерва составляет 5000 5 (1 - 0,5 х 700 000 : 500 000) = 1500 руб. Если ссудная задолженность частично погашена и остаток составил 250 000 руб. (при этом стоимость залога не изменилась), то в соответствии с вышеуказанной формулой минимальный размер резерва должен приниматься равным нулю... Но, по мнению сотрудников ЦБ РФ, высказанному на семинаре, сумма залога в этом случае должна приниматься в расчет пропорционально сумме непогашенного основного долга, т.е. 700 000 х (250 000 : 500 000) = 350 000 руб.! В этом случае минимальный резерв будет больше нуля и составит 750 руб. На каком основании - непонятно. И чем кредитная линия хуже любого другого кредита, по которому осуществляется частичное погашение в течение срока действия кредитного договора, - тоже непонятно...

Одним словом, создателям Положения N 254-П еще есть над чем поработать.

Прежде чем перейти к порядку определения размера расчетного резерва, вернемся к пункту 6.5. Положения N 254-П, в соответствии с которым обеспечение не может учитываться в целях создания резерва, если финансовое положение лица, чьи обязательства были приняты в качестве залога, не может быть оценено как хорошее и (или) имеются признаки его ухудшения. Напомню, что этим лицом департамент банковского надзора и регулирования ЦБ РФ почему-то считал залогодателя, а также поручителя и гаранта.

Хорошие новости: не далее как 1 февраля текущего года Ассоциация российских банков опубликовала на своем сайте еще одно разъяснение департамента банковского надзора и регулирования по данному вопросу, смысл которого прямо противоположен прежнему. Вот некоторые цитаты из этого письма: "Под обязательствами лица, указанными в абзаце 4 пункта 6.5 Положения N 254-П, следует понимать обязательства лица (эмитента) по ценным бумагам, которые являются предметом залога.

В соответствии с пунктом 6.5 Положения N 254-П кредитная организация может использовать в целях данного Положения обеспечение в форме залога ценных бумаг при условии хорошего финансового положения лица, эмитировавшего (выпустившего) ценные бумаги".

Ура! Справедливость восторжествовала!

"В то же время кредитной организации при оценке залога иного имущества (не относящегося к ценным бумагам) на предмет признания его обеспечением II категории качества следует учитывать, влияет ли ухудшение финансового положения залогодателя на сохранение у кредитной организации юридической возможности реализовать залоговые права и (или) залог без существенных потерь его стоимости, на возникновение обстоятельств, ограничивающих права кредитной организации - залогодержателя, препятствующих их реализации и реализации предмета залога (абз. 2, 3, 6 и 7 п. 6.5 Положения N 254-П)".

Обязательно учтем.

"Одновременно отмечаем, что департамент исходит из необходимости внесения уточнения в Положение N 254-П, имея в виду, что имущество, принимаемое в качестве обеспечения I и II категории качества, может быть предоставлено только лицами с хорошим финансовым положением".

А это к чему? Чтобы сильно не радовались? Напоминает "I'll be back!" Железного Арни.

Порядок определения размера расчетного резерва
и формирования резерва

В соответствии с пунктами 7.1 и 7.2 Положения N 254-П определение размера расчетного резерва и формирования резерва (с учетом обеспечения) производится на постоянной основе одновременно с оценкой кредитных рисков по ссудам. Оценка размера расчетного резерва производится в соответствии с пунктами 2.1 и 3.1 Положения N 254-П.

Возникает вопрос с периодичностью оценки кредитных рисков и определения размера резерва, так как в упомянутых выше пунктах 2.1 и 3.1 содержится некое противоречие. Согласно пункту 2.1, оценка кредитного риска, классификация и оценка ссуды, определение размера расчетного резерва и формирования резерва производятся при возникновении оснований, предусмотренных Положением, но не реже одного раза в месяц на отчетную дату. А в соответствии с подпунктом 3.1.5 пункта 3.1 банк должен документально оформлять и включать в досье заемщика информацию о заемщике плюс профессиональное суждение об уровне кредитного риска по ссуде не реже одного раза в квартал (по ссудам физическим и юридическим лицам, кроме кредитных организаций). Как это понимать? Может быть, можно на внутриквартальные даты оценивать кредитный риск и определять размер резерва без документального оформления информации о заемщике? Как-то это не по-банковски.

Порядок бухгалтерского учета резервов на возможные потери

Согласно пункту 7.2 Положения N 254-П, если размер расчетного резерва в связи с изменением суммы основного долга по ссуде и (или) в связи с повышением категории качества ссуды меньше размера сформированного по ней резерва, то разница между сформированным резервом и резервом, который должен быть сформирован, восстанавливается на доходы кредитной организации. Формулировка не совсем точна, ведь термин "расчетный резерв" до сих пор использовался в Положении для обозначения резерва по ссуде без учета обеспечения. А здесь, по-видимому, его следует понимать как "резерв, который должен быть сформирован". Да, не хватает слов в русском языке...

И зачем вообще понадобилось писать о восстановлении излишне созданных резервов на доходы, в то время как про корректировку в сторону уменьшения и о погашении ссуд за счет резервов ничего не говорится, а за порядком бухгалтерского учета резервов следует отсылка к Положению N 205?

Особенности учета операций на счетах "Резервы на возможные потери" приведены в пункте 1.16 части I Положения N 205-П: "Счета "Резервы на возможные потери" предназначены для учета движения (формирования (доначисления), восстановления (уменьшения)) резервов на возможные потери. Счета пассивные. Формирование (доначисление) резервов отражается по кредиту счетов "Резервы на возможные потери" в корреспонденции со счетом по учету расходов. Восстановление (уменьшение) резервов отражается по дебету счетов "Резервы на возможные потери" в корреспонденции со счетом по учету доходов. Кроме того, по дебету счетов по учету резервов на возможные потери отражается списание (частичное или полное) балансовой стоимости нереальных к взысканию активов".

К этому можно добавить только то, что доходы от восстановления резервов отражаются на счете 701 07 "Другие доходы", символ 17101 "Восстановление сумм со счетов фондов и резервов на возможные потери", а расходы по созданию (увеличению) резервов - на счете 702 09 "Другие расходы", символ 29101 "Отчисления в фонды и резервы на возможные потери".

А вот возможность отражения на счетах бухгалтерского учета резервов по портфелям однородных ссуд в Положении N 205-П пока не отражена: "Аналитический учет ведется на лицевых счетах, открываемых по каждому контрагенту кредитной организации по сделке в разрезе заключенных договоров". Но этот вопрос мы уже обсуждали.

Порядок списания нереальных для взыскания ссуд

Данному вопросу посвящена глава 8 Положения N 254-П. Хотя проблема скорее юридическая, чем бухгалтерская. Но раз уж этот раздел включили в Положение, давайте его изучим.

Списание банком нереальных для взыскания ссуд, в том числе объединенных в портфель однородных ссуд, осуществляется за счет сформированного резерва по соответствующей ссуде (портфелю однородных ссуд). Хорошо, что об этом прямо сказано; ведь в Положении N 232-П, например, нет ни слова о возможности использования резервов на возможные потери на погашение активов, под которые они созданы. Хотя есть одна фраза в Положении N 205-П (см. цитату выше), согласно которой по дебету счетов резервов отражается списание (частичное или полное) балансовой стоимости нереальных ко взысканию активов.

Почему так несправедливо обошлись с резервами по N 232-П, тоже можно понять. Ведь там только часть резервов создается по балансовым активам, а остальные - по элементам расчетной базы, отраженным на внебалансовых счетах, на счетах по учету срочных сделок и даже по элементам, вообще не отраженным в бухгалтерском учете. Поэтому данные резервы при списании элемента расчетной базы восстанавливаются на доходы.

С другой стороны, у банков теперь отсутствует возможность отнести нереальные для взыскания ссуды на расходы (убытки), не создавая резервов на возможные потери по таким долгам. Раньше в Инструкции N 62А такой порядок допускался. А в Налоговом кодексе допускается до сих пор: в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном периоде, в частности суммы безнадежных долгов. Правда, к безнадежным долгам для целей налогообложения можно отнести только ту ссудную задолженность, по которой истек срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266).

Определение нереальных для взыскания ссуд для целей бухгалтерского учета приведено в Положении N 254-П почему-то в перечне внутренних документов, которые необходимо разработать кредитной организации (п. 2.3). Согласно этому определению, нереальными для взыскания ссудами могут считаться ссуды, в отношении которых кредитной организацией предприняты все необходимые и достаточные юридические и фактические действия по их взысканию, а также по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде (реализация залога, обращение требования к гаранту (поручителю)), и проведение дальнейших действий по взысканию ссуды либо по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде, юридически невозможно и (или) когда предполагаемые издержки кредитной организации будут выше получаемого результата.

Нереальные для взыскания ссуды в соответствии с Положением N 254-П списываются только после принятия необходимых и достаточных мер по взысканию указанной ссуды, возможность осуществления которых вытекает из закона, обычаев делового оборота либо договора.

При этом обоснованием для списания нереальной для взыскания ссуды и процентов по ней могут являться документы, подтверждающие факт неисполнения заемщиком обязательств перед его кредиторами в течение периода не менее одного года до даты принятия решения о списании ссуды. Поскольку нигде не поясняется, что это за документы, можно предположить, что таким подтверждением может служить выписка по счету учета просроченной задолженности заемщика перед банком. А также, например, переписка с заемщиком по поводу неисполнения или несвоевременного исполнения им своих обязательств.

По нереальным для взыскания ссудам, размер которых превышает 1% от величины собственных средств (капитала) банка, процедура списания несколько сложнее. Принятое банком решение о списании таких ссуд должно подтверждаться актами государственных уполномоченных органов, к которым относятся:

судебные акты;

акты судебных приставов-исполнителей и иных лиц, обладающих равными полномочиями;

акты органов государственной регистрации;

иные акты, доказывающие невозможность взыскания ссуды.

Наличие указанных актов государственных уполномоченных органов является обязательным, если специальным решением уполномоченного органа управления банка не предусмотрена возможность их отсутствия.

При списании нереальных для взыскания ссуд размером более 1% от капитала, предоставленных акционерам, участникам и их аффилированным лицам, наличие вышеуказанных актов государственных уполномоченных органов является обязательным.

Налоговый аспект создания резервов на возможные потери

Частично мы уже рассмотрели проблемы, связанные с налогообложением резервов по портфелям однородных ссуд, в части 4 данной статьи.

Расходы на формирование резервов банков для целей налога на прибыль учитываются в соответствии со статьей 292 НК РФ.

Из абзаца 1 указанной статьи становится наконец понятным, откуда взялось странное дублирование в названии и терминах Положения N 254-П: "по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности". Правда, в НК РФ слова "по ссудам" относятся к названию резерва, а слова "по ссудной и приравненной к ней задолженности" поясняют элементы расчетной базы резерва. Вероятно, ЦБ РФ просто добавил между ними запятую - получилась тавтология.

Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом ЦБ РФ, признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных статьей 292.

А ограничения установлены следующие. При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам:

сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом ЦБ РФ;

сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже.

Поскольку резервов на возможные потери под стандартную ссудную задолженность с 1 августа 2004 года не создается, не уменьшающими налогооблагаемую базу остаются только расходы по созданию резервов под учтенные векселя (кроме векселей, по которым вынесен протест в неплатеже).

Доходы и расходы, связанные с созданием и восстановлением резервов на возможные потери, включаются в состав внереализационных доходов и расходов в последний день отчетного (налогового) периода. При этом следует обратить внимание на то, что доходы и расходы для целей бухгалтерского учета и налогового учета отличаются: в бухгалтерском учете это суммарная величина доходов и расходов по созданию и восстановлению резервов по всем отдельным ссудам, а в налоговом - разница между суммой общего остатка резерва на конец предыдущего отчетного (налогового) периода и на отчетную дату.

Ну и напоследок. Самое главное, что нужно помнить при создании резервов на возможные потери по ссудам: Банк России при проверках будет наказывать за недосозданный резерв, а налоговая - за излишне созданный. Так что ходить придется буквально по лезвию...

М. Посадская

"Бухгалтерия и банки", N 1, январь, N 2, февраль, N 3, март 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Продолжение. Начало см. в "Б&Б" N 10-12 за 2004 г.

*(2) Здесь и далее в качестве некоторых подзаголовков используются афоризмы Козьмы Пруткова.

*(3) Неплохо бы поправить падежное окончание. А то возникает вопрос - куда можно списать кредитную организацию?!

*(4) Если уж вместо "перенесения" использовали красивую "экстраполяцию", то и "представительную выборку" надо было назвать "репрезентативной".

*(5) Кредитный скоринг - метод балльной оценки кредитоспособности заемщика при розничном кредитовании.

*(6) Рубрика "Вопрос-ответ" // Бухгалтерский учет в кредитных организациях. 2004. N 9. С. 35-36.

*(7) В перечень стран, включаемых в группу развитых стран (приведен в Инструкции ЦБ РФ N 110-И), входят в настоящее время следующие государства: Австралия, Австрийская Республика, Великое Герцогство Люксембург, Греческая Республика, Ирландия, Итальянская Республика, Канада, Королевство Бельгии, Королевство Дания, Королевство Испания, Королевство Нидерландов, Королевство Норвегия, Королевство Швеция, Новая Зеландия, Португальская Республика, Соединенное Королевство Великобритании и Северной Ирландии, Соединенные Штаты Америки, Федеративная Республика Германия, Финляндская Республика, Французская Республика, Швейцарская Конфедерация, Япония.

*(8) Аффинаж (франц. affinage, от affiner - очищать) - металлургический процесс получения благородных металлов высокой чистоты путем их разделения и отделения загрязняющих примесей. Содержание золота в аффинированном металле обычно не ниже 999,9 пробы.

*(9) В настоящее время - Положение 24 сентября 1999 г. N 89-П "О порядке расчета кредитными организациями размера рыночных рисков".

*(10) По просьбе залогодателя суд вправе в решении об обращении взыскания на заложенное имущество отсрочить его продажу с публичных торгов на срок до одного года. Отсрочка не затрагивает прав и обязанностей сторон по обязательству, обеспеченному залогом этого имущества, и не освобождает должника от возмещения возросших за время отсрочки убытков кредитора и неустойки.

*(11) Информация с форума Bankir.ru.