Трансформация банковской отчетности: шаг за шагом на пути к МСФО (А. Белов, "Бухгалтерия и банки", N 5, май 2005 г.)

Трансформация банковской отчетности: шаг за шагом на пути к МСФО

Введение

Впервые российские банки подготовили свою отчетность по МСФО за 9 месяцев 2004 года. Сложность этого процесса привела к тому, что, к большому сожалению, в конце 2004 года многие банки подошли к первому формированию международной отчетности формально.

В статье приводится пошаговый алгоритм трансформации отчетности реального российского банка: от бухгалтерской отчетности банка по российским стандартам к отчетности по МСФО. Технику трансформации мы будем иллюстрировать на примере специализированной компьютерной программы. Эта программа была создана компанией "Инверсия" при методологической поддержке консультационной компании "Ноймарк"; она может быть установлена в любом банке и интегрирована в любую АБС.

Шаг 1: перегруппировка бухгалтерских счетов
в статьи МСФО

До процесса перекладки необходимо определиться со статьями активов, пассивов, доходов и расходов в международной отчетности. МСФО не обязывают банки строго соответствовать каким-либо определенным формам отчетов. Вместо этого данные стандарты регламентируют лишь некоторые обязательные для отчетности статьи. В качестве примера можно привести процентные доходы и расходы. Без них отчет о прибылях и убытках банка не будет соответствовать МСФО. В методических рекомендациях Банка России N 181-Т приводятся конкретные статьи баланса и отчета о прибылях и убытках по МСФО. Некоторые банки поняли это как введение Банком России жестких форм, отступать от которых нельзя. Это не так: Банк России дал кредитным организациям достаточно свободы, нужно лишь умело воспользоваться ею. Обязательным является лишь набор основных форм отчетности по МСФО:

баланс;

отчет о прибылях и убытках;

отчет о движении денежных средств;

отчет о движении капитала;

расшифровки и раскрытие информации по ряду операций.

После того как банк разработает форматы всех необходимых отчетов, необходимо установить соответствие российских бухгалтерских счетов статьям МСФО. На этом этапе достаточно воспользоваться формами N 101 и N 102 за отчетный период.

В диалоговом окне программы показана группировка российских статей формы N 101 в статью "Денежные средства" из баланса по МСФО (рис. 1).

Шаг 2: "входящая" проводка

Шаг 2 - очень ответственный этап перекладки. С него начинается череда корректирующих проводок. Другими словами, мы корректируем российскую бухгалтерскую отчетность (статьи баланса и отчета о прибылях и убытках по МСФО, куда попали сгруппированные определенным образом счета второго порядка формы N 101 и символы формы N 102), с тем чтобы на выходе получить отчетность в соответствии с МСФО (рис. 2). Этот порядок напоминает алгоритм, заложенный в Инструкции ЦБ РФ N 17.

Здесь необходимо учесть все накопленные за прошлые периоды корректировки прибыли по МСФО. "Входящая" проводка потому так и называется, что учитывает все прошлые корректировки капитала, чтобы можно было начинать перекладку отчетного периода с чистого листа. Если эту проводку не осуществить, получившаяся отчетность по МСФО будет искаженной. Например, один и тот же доход будет отражен как в предыдущем, так и в отчетном периоде. Экономически "входящая" проводка - то же самое, что и корректировки B1, B2 и др. в Инструкции ЦБ РФ N 17.

Шаг 3: адекватное отражение кредитных рисков

Последовательность корректирующих проводок после шага 2 не является строго определенной. Но чаще всего на данном этапе вспоминают об адекватном отражении кредитных рисков банка. Надо отметить, что выход в свет Положения ЦБ РФ N 254-П, пусть и с некоторыми изъянами, - это очередной шаг на пути банковской системы России к МСФО. Вместо жестких групп кредитного риска с жесткими нормами резервов в Инструкции ЦБ РФ N 62а теперь введены диапазоны норм резервирования.

Тем не менее многие банки до сих пор подходят к оценке кредитных рисков довольно формально, несмотря на то, что кредитование - традиционно основная банковская операция. Иногда безнадежным кредитам присваивается первая группа риска либо занижается размер резерва по каким-то конъюнктурным соображениям. Если дело обстоит именно так, банку необходимо скорректировать величину созданного РВПС и тем самым изменить (как правило, уменьшить) сумму прибыли по МСФО относительно прибыли по РСБУ (рис. 3). В данном примере РВПС был скорректирован в сторону увеличения. Таким образом, прибыль банка по МСФО от этой операции уменьшилась.

Шаг 4: начисление процентных доходов и расходов

Как известно, принцип соответствия МСФО требует начисления любых доходов в том периоде, когда они заработаны (независимо от факта их получения), а также любых расходов за период, когда они понесены (независимо от факта их оплаты) и отражены соответствующие им доходы. Это правило противоречит Положению ЦБ РФ N 39-П, которое позволяет отражать процентные доходы и расходы лишь в том периоде, когда имели место соответствующие денежные потоки. Для приведения бухгалтерских цифр в соответствие международным стандартам требуется очередная корректирующая проводка.

Процентные расходы по выпущенным векселям в таблице на рис. 4 были начислены в корреспонденции со счетом векселей. Отметим, что после вступления в силу МСФО 39 "Финансовые инструменты" все финансовые активы и пассивы оцениваются не по номинальной, а по амортизированной стоимости.

Шаг 5: вместо распределения прибыли - расходы

Российские правила бухгалтерского учета в банках до сих пор грешат тем, от чего российские предприятия избавились несколько лет назад. А именно - банкам разрешено проводить расходы из фондов (рис. 5). Например, счет 107 02 формируется из отчислений от прибыли и расходуется на премии и прочие административные расходы. В международной практике это нонсенс, так как данный подход искажает величину прибыли. Соответственно в процессе перекладки банк должен восстановить фонд и провести расходы по соответствующим статьям отчета о прибылях и убытках.

Шаг 6: гиперинфляционные поправки (МСФО 29)

Гиперинфляционные поправки делаются одними из последних. В них нужно учесть гиперинфляцию, которая имела место в 1990-х годах и существенным образом повлияла на основные средства и капитал банка. Эти поправки имеют такую же экономическую природу, как если бы мы захотели перевести рублевую отчетность, к примеру, в долларовую. Как правило, эти поправки включают в себя сразу несколько корректирующих проводок, охватывающих широкий спектр банковских операций.

Гиперинфляционные поправки - это набор следующих действий:

1. Отражение во "входящей" проводке всех накопленных за предыдущие годы инфляционных сумм переоценки немонетарных статей баланса: основных средств и нематериальных активов вместе с накопленным по ним износом, долгосрочных инвестиций вместе с резервом под их обесценение, а также уставного капитала и эмиссионного дохода.

2. Сторнирование бухгалтерского резерва переоценки основных средств (счет 106 01).

3. Перерасчет прибылей и убытков от выбытия объектов немонетарных активов за отчетный период с учетом накопленной по ним гиперинфляционной переоценки.

4. Расчет дополнительных амортизационных отчислений отчетного периода ввиду увеличившейся при гиперинфляции стоимости основных средств и нематериальных активов, а также ввиду отличия норм амортизации по МСФО от соответствующих норм по российским стандартам бухгалтерского учета (если учетной политикой банка такие отличия предусмотрены).

5. Перерасчет всех приобретений объектов немонетарных статей баланса за отчетный период с учетом гиперинфляционной переоценки отчетного периода с отнесением сумм переоценки на отчет о прибылях и убытках по статье "Монетарный доход/убыток".

6. Гиперинфляционный пересчет всех доходов и расходов отчетного периода (за исключением амортизации и резервов на возможные потери) с отнесением итоговой суммы переоценки на статью "Монетарный доход/убыток".

Стоит отметить, что с 2002 года в соответствии с критериями, указанными в МСФО 29, Россия больше не является страной с гиперинфляционной экономикой. Поэтому поправки на гиперинфляцию начиная с 2002 года не осуществляются. Однако некоторые банки ошибочно полагают, что можно вообще забыть про существование МСФО 29. Это широко распространенное заблуждение. Ведь все равно во "входящей" проводке мы обязаны в каждом отчетном периоде после 2002 года показывать накопленные суммы гиперинфляционной переоценки имущества и капитала банка. Этого не нужно делать только в том случае, если банк был учрежден после 2002 года.

Если перекладка делается не в первый раз и суммы "входящей" проводки известны, процесс трансформации заметно облегчается: корректировки N 5 и 6 из указанного выше списка делать не нужно. Необходимые же корректировки N 1, 2, 3 и 4 приведены в следующей таблице (рис. 6).

На первый взгляд приведенные корректировки по МСФО 29 выглядят устрашающе. Однако на самом деле экономика гиперинфляционного учета довольно прозрачна и, как уже было сказано, полностью соответствует технике трансформации из рублей в любую иностранную валюту. Для облегчения процесса компания "Инверсия" разработала специальный алгоритм. В нем все необходимые корректировки осуществляются автоматически. Все, что нужно ввести пользователю, - это базу данных объектов немонетарных активов с указанием даты приобретения, суммы, нормы износа и ряда других параметров. Аналогичная база данных вводится в программу и по немонетарным пассивам (рис. 7).

Шаг 7: корректировки по финансовым инструментам (МСФО 39)

МСФО 39 начал действовать в 2003 году. Его основная цель состоит в том, чтобы оценка финансовых активов и пассивов (стоимость жестко выражена в денежном эквиваленте) производилась не по номинальным суммам, а по справедливой стоимости с учетом дисконтированных денежных потоков по данным активам и пассивам.

Этот подход требует серьезных расчетов по всем нестандартным операциям банка. Например, если кредит выдан на 10 лет под 1% годовых, его сегодняшняя оценочная стоимость в условиях МСФО 39 будет гораздо меньше, чем его номинальная стоимость. Такая же ситуация наблюдается с долгосрочным кредитом, проценты по которому выплачиваются лишь в день погашения кредита. Это связано с тем, что дисконтированные денежные потоки по таким нестандартным кредитам приводят к небольшой приведенной стоимости всех платежей по кредиту. Именно эта низкая (амортизированная) стоимость кредита и должна быть отражена в отчетности банка в соответствии с МСФО 39. В шаге 4 мы уже рассматривали отражение амортизационной стоимости выпущенных векселей в корреспонденции с процентными расходами.

В таблице на рис. 8 приведен перечень всех корректировок по справедливым оценкам и амортизационным стоимостям финансовых инструментов.

Шаг 8: отложенные налоги (МСФО 12)

Это последняя корректировка. Согласно МСФО 12 "Налоги на прибыль", в международной отчетности необходимо отражать отложенные налоги на прибыль. Это означает, что по всем доходам и расходам по МСФО, отличающимся от соответствующих доходов и расходов по налоговой отчетности (гл. 25 НК РФ), нужно начислять будущий налог на прибыль. Например, в отчетности банка по МСФО произведена рыночная переоценка здания на 1 млн руб. По РСБУ этой переоценки нет. Если банк продаст здание, то прибыль от его реализации будет больше, чем если бы банк продал его по остаточной стоимости. Одновременно с продажей банк начислит дополнительный налог на прибыль в сумме 240 тыс. руб. (абстрагируемся от сумм обязательной переоценки и НДС). Именно поэтому в нашем отчетном периоде вместе с переоценкой здания следует отразить также и отложенный налог на прибыль в сумме 240 тыс. руб. - раньше, чем это сделает банк в налоговой отчетности (рис. 9). Это своего рода принцип начисления, о котором шла речь в шаге 4.

Итоговая отчетность по МСФО - это нестрашно

Все корректировки проведены. Теперь мы можем распечатать трансформационную ведомость, где показаны данные по РСБУ, суммарные корректировки по каждой статье и, наконец, результирующие данные по МСФО. В компьютерной программе для удобства пользователей предусмотрен экспорт трансформационной ведомости в MS Excel. На рис. 10 изображен фрагмент данной ведомости по балансу. Аналогичная ведомость формируется по отчету о прибылях и убытках.

Помимо корректирующих проводок необходимо еще сделать расчет показателей отчета о движении денежных средств и отчета о движении капитала. Но это уже вопрос техники, а не творчества и экспертных оценок.

Банк России в последние годы проводит серьезную просветительскую работу по популяризации МСФО. После запуска перехода на международные стандарты в 2004 году банковскому сообществу потребуется еще некоторое время для отладки процесса трансформации. Мы убеждены, что со временем банки начнут использовать положения МСФО и для формирования управленческой отчетности, а также для более полного представления о кредитных рисках и многих других целей - целей осознанных, а вовсе не навязанных Комитетом по международным стандартам или Банком России.

"Рис. 1"

"Рис. 2"

"Рис. 3"

"Рис. 4"

"Рис. 5"

"Рис. 6"

"Рис. 7"

"Рис. 8"

"Рис. 9"

А. Белов,

менеджер проектов консультационной компании

"Ноймарк", www.neumark.ru

"Бухгалтерия и банки", N 5, май 2005 г.