Расчет постоянных и временных разниц при договоре добровольного медицинского страхования (М. Соколова, "Финансовая газета", N 3, 4, январь 2006 г.)

Расчет постоянных и временных разниц при договоре
добровольного медицинского страхования

В настоящее время многие организации заключают договоры добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) своих сотрудников.

Согласно п. 16 ст. 255 НК РФ соответствующие суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:

долгосрочного страхования жизни, если договоры заключены на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат в пользу застрахованного лица;

негосударственного пенсионного обеспечения;

добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты им трудоспособности.

При этом совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника.

Порядок признания в налоговом учете расходов по страхованию зависит от того, каким образом осуществляется уплата страховых (пенсионных) взносов. Если согласно условиям договора уплата страхового (пенсионного) взноса осуществляется разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ). В иных случаях страховые (пенсионные) платежи признаются для целей налогообложения в момент перечисления денежных средств на оплату страховых (пенсионных) взносов (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Для целей бухгалтерского учета страховые платежи признаются равномерно в течение срока действия договора страхования (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н).

Рассмотрим порядок учета страховых платежей в бухгалтерском и налоговом учете, а также особенности расчета постоянных и временных разниц в случае договора добровольного медицинского страхования на примерах.

Страховые платежи уплачиваются разовым платежом

Пример 1. Организация 1 февраля 2005 г. заключила договор добровольного медицинского страхования работников сроком с 1 февраля 2005 г. до 1 февраля 2006 г. Данный вид страхования предусмотрен коллективным договором. Оплата страховых взносов произведена 1 февраля 2005 г. разовым платежом в сумме 120 000 руб. Предположим, что страховые платежи во всех отчетных и налоговом периодах не превысили 3% суммы расходов на оплату труда за соответствующий отчетный (налоговый) период.

Покажем порядок учета страховых платежей в разрезе отдельных кварталов 2005 г. и 2006 г. В бухгалтерском учете (БУ) страховые платежи признаются равномерно в течение срока действия договора страхования. В налоговом учете (НУ) расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Период	БУ, НУ, руб.
I квартал 2005 г.	19 397
II квартал 2005 г.	29 918
III квартал 2005 г.	30 247
IV квартал 2005 г.	30 247
I квартал 2006 г.	10 191
Итого за период с 1.02.05 г. до 1.02.06 г.	120 000

Таким образом, так как страховые платежи в данном случае учитываются и в бухгалтерском, и в налоговом учете в одинаковых суммах в одних и тех же периодах, постоянные и временные разницы согласно ПБУ 18/02 не образуются.

Страховые платежи уплачиваются несколькими платежами

Пример 2. Организация 1 февраля 2005 г. заключила договор добровольного медицинского страхования работников, предусматривающий оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц, сроком с 1 февраля 2005 г. до 1 февраля 2006 г. Данный вид страхования предусмотрен коллективным договором. Общая сумма по договору составила 120 000 руб. Оплата страховых взносов произведена следующими платежами:

1 февраля 2005 г. - 10 000 руб.;

1 апреля 2005 г. - 40 000 руб.;

1 ноября 2005 г. - 50 000 руб.;

15 января 2006 г. - 20 000 руб.

Сумма расходов организации на оплату труда составила:

за I квартал 2005 г. - 700 000 руб.;

за полугодие 2005 г. - 1 700 000 руб.;

за 9 месяцев 2005 г. - 2 400 000 руб.;

за 2005 г. - 3 000 000 руб.;

за I квартал 2006 г. - 750 000 руб.

Определение постоянных и временных разниц целесообразно осуществлять поквартально, учитывая при этом результаты расчетов предыдущего квартала (см. табл. 1; ВВР - вычитаемая временная разница, НВР - налогооблагаемая временная разница).

Таблица 1

Период	Страховой взнос уплачен		БУ, руб.	НУ, руб.	Образова- ние ВВР, руб.	Образова- ние НВР, руб.	Уменьше- ние ВВР, руб.	Уменьше- ние НВР, руб.	Образо- вание постоян- ных раз- ниц, прив. к ПНО, руб.	Образо- вание посто- янных разниц, прив. к ПНА, руб.
	дата	сумма, руб.
I квар- тал 2005 г.	1.02.05 г.	10 000	19 397	10 000	9397
II квартал 2005 г.	1.04.05 г.	40 000	29 918	40 000		685	9397
Итого за по- лугодие 2005 г.		50 000	49 315	50 000	9397	685	9397
III квартал 2005 г.			30 247	0	29 562			685
Итого за 9 месяцев 2005 г.		50 000	79.562	50 000	38 959	685	9397	685
IV квартал 2005 г.	1.11.05 г.	50 000	30 247	40 000
Итого за 2005 г.		100 000	109 809	90 000	38 959	685	38 959	685	19 809
I квар- тал 2006 г.	15.01.06 г.	20 000	10 191	20 000						9809

В I квартале 2005 г. в связи с тем что согласно договору оплата производится неразовым платежом, в составе расходов для целей налогообложения признается 10 000 руб. Сумма платежа по договору страхования учитывается для целей налогового учета полностью, так как не превышает предельно допустимый норматив, предусмотренный п. 16 ст. 255 НК РФ (700 000 руб. х 3% = 21 000 руб.).

Для целей бухгалтерского учета страховые платежи признаются равными частями в течение срока действия договора страхования. Следовательно, в I квартале 2005 г. в составе расходов для целей бухгалтерского учета признается 19 397 руб. (120 000 руб. / 365 дней х 59 дней).

В связи с тем что в бухгалтерском учете в I квартале 2005 г. было признано расходов на 9397 руб. больше, чем в налоговом учете, образуются ВВР в размере 9397 руб. и отложенный налоговый актив (ОНА) в размере 2255 руб.

Во II квартале 2005 г. страховой взнос оплачен в сумме 40 000 руб. Для целей налогового учета общая сумма расходов за полугодие 2005 г. составила 50 000 руб. Эта сумма не превышает предельно допустимый норматив (1 700 000 руб. х 3% = 51 000 руб.). Следовательно, в расходах для целей налогообложения за II квартал 2005 г. сумма страхового взноса в размере 40 000 руб. учитывается полностью. Для целей бухгалтерского учета в составе расходов учитывается 29 918 руб. (120 000 руб. / 365 дней х 91 день). В налоговом учете было признано расходов на 10 082 руб. больше, чем в бухгалтерском учете. Учитывая то, что в предыдущем квартале была образована ВВР в размере 9397 руб., во II квартале 2005 г. происходит ее погашение и образование НВР в размере 685 руб. Также происходит погашение ОНА в размере 2255 руб. и образование ОНО в размере 164 руб.

В III квартале 2005 г. страховые взносы организацией не уплачивались. Следовательно, для целей налогообложения расходы в виде страховых взносов отсутствовали. Для целей бухгалтерского учета в составе расходов признано 30 247 руб. (120 000 руб. / 365 дней х 92 дня). Таким образом, в III квартале 2005 г. сумма расходов для целей бухгалтерского учета превысила на 30 247 руб. сумму расходов для целей налогового учета. Учитывая, что во II квартале 2005 г. была образована НВР в размере 685 руб., в III квартале 2005 г. происходит ее погашение и образование ВВР в размере 29 562 руб. Также осуществляется погашение ОНО в размере 164 руб. и образование ОНА в размере 7095 руб.

В IV квартале 2005 г. страховой взнос оплачен в сумме 50 000 руб. Для целей налогообложения можно признать в составе расходов только 40 000 руб., так как предельно допустимый норматив расходов по страхованию составляет за 2005 г. 90 000 руб. (3 000 000 руб. х 3%). Следовательно, оставшиеся 10 000 руб. не учитываются для целей налогообложения. Для целей бухгалтерского учета в составе расходов признано 30 247 руб. (120 000 руб. / 365 дней х 92 дня). В связи с тем, что норматив учитываемых в налоговом учете расходов превышен в IV квартале 2005 г., временные разницы в этом квартале не образуются, а ранее образованные полностью погашаются.

Поскольку страховой платеж, осуществленный в IV квартале 2005 г., учтен в налоговом учете не полностью (в пределах норматива), образуется постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО). Величина постоянной разницы определяется лишь после того, как все образованные ранее временные разницы будут полностью погашены. По состоянию на 1 октября 2005 г. имеется ВВР в размере 29 562 руб., в IV квартале 2005 г. ВВР уменьшается на 29 562 руб.

Учитывая, что в IV квартале 2005 г. произошло уменьшение ВВР на 29 562 руб. (так как имело место превышение налоговых расходов над бухгалтерскими на 29 562 руб.), а по факту налоговые расходы превышают бухгалтерские на 9753 руб. (40 000 руб. - 30 247 руб.), следовательно, существует еще и постоянная разница, приводящая к ПНО, в размере 19 809 руб. (29 562 руб. - 9753 руб.) (разница образуется при превышении бухгалтерских расходов над налоговыми).

Также в IV квартале 2005 г. произошло уменьшение ОНА в размере 7095 руб. и образование ПНО в размере 4754 руб.

Таким образом, в 2005 г. произошло:

образование ВВР в размере 38 959 руб.;

уменьшение ВВР в размере 38 959 руб.;

образование НВР в размере 685 руб.;

уменьшение НВР в размере 685 руб.;

образование постоянных разниц, приводящих к возникновению ПНО, в размере 19 809 руб.

Это повлекло:

образование ОНА в размере 9350 руб.;

уменьшение ОНА в размере 9350 руб.;

образование ОНО в размере 164 руб.;

уменьшение ОНО в размере 164 руб.;

образование ПНО в размере 4754 руб.

В I квартале 2006 г. страховой взнос был уплачен в сумме 20 000 руб. Для целей налогообложения вся сумма платежа учитывается в составе расходов, так как предельно допустимый норматив она не превышает (750 000 руб. х 3% = 22 500 руб.).

Для целей бухгалтерского учета в I квартале 2006 г. в составе расходов признается 10 191 руб. (120 000 руб. / 365 дней х 31 день).

Разница между суммой расходов в налоговом и бухгалтерском учете составляет 9809 руб. С начала нового налогового периода (2006 г.) временные разницы не были образованы, поэтому уменьшение временных разниц не происходит. Значит, всю сумму разницы в расходах составляет постоянная разница. Так как расходы в налоговом учете превышают расходы в бухгалтерском учете, выявленная разница - это постоянная разница, приводящая к ПНА. Следовательно, образуется ПНА в размере 2354 руб.

Организации с обособленными подразделениями

Пример 3. Предположим, что организация включает головное подразделение и филиал. Рассмотрим операции головного подразделения организации и филиала.

Операции головного подразделения. Головное подразделение осуществляло платежи по договору страхования в тех же суммах и в те же сроки, какие указаны в примере 2. Общая сумма по договору страхования головного подразделения организации составила 120 000 руб. Условие о сумме расходов на оплату труда не используется.

Таблица 2

Период	Страховой взнос уплачен		БУ, руб.	НУ, руб.	Образова- ние ВВР, руб.	Образо- вание НВР, руб.	Уменьше- ние ВВР, руб.	Уменьше- ние НВР, руб.	Образова- ние пос- тоянных разниц, приводя- щих к ПНО, руб.	Образо- вание постоян- ных раз- ниц, приводя- щих к ПНА, руб.
	дата	сумма, руб.
I квартал 2005 г.	1.02.05 г.	10 000	19397	10000	9397
II квар- тал 2005 г.	1.04.05 г.	40 000	29918	40000		685	9397
Итого за полугодие 2005 г.		50 000	49315	50000	9397	685	9397
III квар- тал 2005 г.			30247	0	29 562			685
Итого за 9 месяцев 2005 г.		50 000	79562	50000	38 959	685	9397	685
IV квар- тал 2005 г.	1.11.05 г.	50 000	30247	50000			19 753
Итого за 2005 г.		100000	109809	100000	38 959	685	29 150	685
I квартал 2006 г.	15.01.06 г.	20 000	10 191	20 000						9809

В I, II и III кварталах 2005 г. учет страховых взносов в целях бухгалтерского учета и налогообложения такой же, как и в примере 2. Однако в данном случае не определяется норматив учитываемых расходов в целях налогового учета, так как норматив расходов рассчитывается на уровне всей организации в целом, а не в отдельности по каждому структурному подразделению. Виды и суммы образованных ВВР и НВР такие же, как и в примере 2, но при этом не определяется лишь величина ОНА и ОНО (они определяются на уровне всей организации).

В IV квартале 2005 г. в бухгалтерском учете признаны расходы в сумме 30 247 руб., а в налоговом учете - в сумме 50 000 руб. Таким образом, для целей налогообложения учтено на 19 753 руб. больше, чем для целей бухгалтерского учета. Учитывая результаты расчетов предыдущих кварталов, в данном квартале происходит уменьшение ВВР в размере 19 753 руб.

Порядок уменьшения остатка временных вычитаемых разниц по состоянию на 31 декабря 2005 г. будет рассмотрен в операциях организации (головное подразделение и филиал) за IV квартал 2005 г. Таким образом, по состоянию на 31 декабря 2005 г. остатка временных разниц не существует.

В I квартале 2006 г. истекает срок действия договора страхования. Следовательно, временные разницы не образуются (временные разницы возникают только при условии, что имеется уверенность в том, что в последующих периодах они будут уменьшены). В связи с тем, что в налоговом учете в составе расходов признается 20 000 руб. (сумма страхового платежа от 15 января 2006 г.), а в бухгалтерском учете - 10 191 руб., образуется постоянная разница, приводящая к образованию ПНА, в размере 9809 руб.

Полученные головным подразделением результаты расчетов в дальнейшем объединяются в целом по организации.

Операции филиала. 1 февраля 2005 г. филиал заключил договор добровольного медицинского страхования работников, предусматривающий оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц, сроком с 1 февраля 2005 г. до 1 февраля 2006 г. Данный вид страхования предусмотрен коллективным договором. Общая сумма по договору составила 110 000 руб. Оплата страховых взносов произведена следующими платежами:

1 февраля 2005 г. - 20 000 руб.;

1 апреля 2005 г. - 20 000 руб.;

1 ноября 2005 г. - 60 000 руб.;

15 января 2006 г. - 10 000 руб.

Определение постоянных и временных разниц по филиалу за период с 1 февраля 2005 г. до 31 января 2006 г. представлено в табл. 3.

Таблица 3

Период	Страховой взнос уплачен		БУ, руб.	НУ, руб.	Образова- ние ВВР, руб.	Образо- вание НВР, руб.	Уменьше- ние ВВР, руб.	Уменьше- ние НВР, руб.	Образова- ние пос- тоянных разниц, приводя- щих к ПНО, руб.	Образование постоянных разниц, приводящих к ПНА, руб.
	дата	сумма, руб.
I квар- тал 2005 г.	1.02.05 г.	20 000	17781	20000		2219
II квар- тал 2005 г.	1.04.05 г.	20 000	27425	20000	5206			2219
Итого за по- луго- дие 2005 г.		40 000	45206	40000	5206	2219		2219
III квар- тал 2005 г.			27726	0	27 726
Итого за 9 меся- цев 2005 г.		40 000	72932	40000	32 932	2219		2219
IV квар- тал 2005 г.	1.11.05 г.	60 000	27726	60000			32 274
Итого за 2005 г.		100000	100658	100 000	32 932	2219	32 274	2219
I квар- тал 2006 г.	15.01.06 г.	10 000	9342	10 000						658

Расчет постоянных и временных разниц также осуществляется поквартально, и при этом учитываются результаты расчетов предыдущего квартала.

В I квартале 2005 г. страховой взнос оплачен филиалом в сумме 20 000 руб. В связи с тем, что согласно договору оплата производится неразовым платежом, в составе расходов для целей налогообложения признается 20 000 руб. Для целей бухгалтерского учета страховые платежи признаются равными частями в течение срока действия договора страхования. Следовательно, в I квартале 2005 г. в составе расходов для целей бухгалтерского учета признается 17 781 руб. (110 000 руб./365 дней х 59 дней). Поскольку в налоговом учете в I квартале 2005 г. было признано расходов на 2219 руб. больше, чем в бухгалтерском учете, образуется НВР в размере 2219 руб.

Во II квартале 2005 г. страховой взнос оплачен в сумме 20 000 руб. Данная сумма учитывается для целей налогообложения прибыли.

Для целей бухгалтерского учета в составе расходов учитывается 27 425 руб. (110 000 руб./365 дней х 91 день). Таким образом, в бухгалтерском учете было признано расходов на 7425 руб. больше, чем в налоговом учете. Учитывая, что в предыдущем квартале была образована НВР в размере 2219 руб., во II квартале 2005 г. происходит ее погашение и образование ВВР в размере 5206 руб.

В III квартале 2005 г. страховые взносы филиалом не уплачивались. Следовательно, для целей налогообложения расходы в виде страховых взносов отсутствовали. Для целей бухгалтерского учета в составе расходов признано 27 726 руб. (110 000 руб./365 дней х 92 дня). Таким образом, в III квартале 2005 г. сумма расходов для целей бухгалтерского учета превысила на 27 726 руб. сумму расходов для целей налогового учета. Учитывая, что во II квартале 2005 г. была образована ВВР в размере 5206 руб., в III квартале 2005 г. происходит увеличение ВВР на 27 726 руб. За 9 месяцев 2005 г. ВВР образована в размере 32 932 руб.

В IV квартале 2005 г. страховой взнос оплачен в сумме 60 000 руб. Эта же сумма учитывается для целей налогообложения. Для целей бухгалтерского учета в составе расходов признается 27 726 руб. (110 000 руб./365 дней х 92 дня). Учитывая результаты предыдущих кварталов, в IV квартале 2005 г. происходит уменьшение ВВР на 32 274 руб.

Порядок уменьшения остатка временных разниц по состоянию на 31 декабря 2005 г. будет рассмотрен в операциях организации (головное подразделение и филиал) за IV квартал 2005 г. Таким образом, по состоянию на 31 декабря 2005 г. остатка временных разниц не существует.

В I квартале 2006 г. истекает срок действия договора страхования. Следовательно, временные разницы не образуются (временные разницы возникают только при условии, что имеется уверенность в том, что в последующих периодах они будут уменьшены). В связи с тем, что в налоговом учете в составе расходов признается 10 000 руб. (сумма страхового платежа от 15 января 2006 г.), а в бухгалтерском учете - 9342 руб., образуется постоянная разница, приводящая к образованию ПНА, в размере 658 руб.

Полученные филиалом результаты расчетов в дальнейшем объединяются в целом по организации.

Теперь обобщим полученные результаты и рассчитаем разницы по всей организации в целом (головное подразделение и филиал).

Операции организации (головное подразделение и филиал). Общая сумма расходов организации (головное подразделение и филиал) на добровольное медицинское страхование работников, предусматривающее оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц, составила 230 000 руб. за период с 1 февраля 2005 г. до 1 февраля 2006 г.

Сумма расходов организации на оплату труда составила:

за I квартал 2005 г. - 1 400 000 руб.;

за полугодие 2005 г. - 3 200 000 руб.;

за 9 месяцев 2005 г. - 4 700 000 руб.;

за 2005 г. - 6 000 000 руб.;

за I квартал 2006 г. - 1 500 000 руб.

В I квартале 2005 г. общая сумма страхового взноса в целом по организации составила 30 000 руб. Сумма платежа учитывается для целей налогообложения полностью, т.е. в сумме 30 000 руб., так как не превышает предельно допустимый норматив, предусмотренный п. 16 ст. 255 НК РФ (1 400 000 руб. х 3% = 42 000 руб.). Для целей бухгалтерского учета в I квартале 2005 г. в составе расходов учитывается 37 178 руб. (19 397 руб. + 17 781 руб.). Учитывая разницы, сформированные в I квартале 2005 г. головным подразделением и филиалом, получаем, что в целом по организации были образованы:

ВВР в размере 9397 руб.;

НВР в размере 2219 руб.

Таким образом, в I квартале 2005 г. организацией были сформированы:

ОНА в размере 2255 руб.;

ОНО в размере 533 руб.

Результаты расчета разниц по организации за I квартал 2005 г. представлены в табл. 4.

Таблица 4

Подразделение	Страховой взнос уплачен		БУ, руб.	НУ, руб.	Образование ВВР, руб.	Образова- ние НВР, руб.	Уменьшение ВВР, руб.	Уменьшение НВР, руб.
	дата	сумма, руб.
Головное подр.	1.02.05 г.	10 000	19397	10000	9397
Филиал	1.02.05 г.	20 000	17781	20000		2219
Организация	1.02.05 г.	30 000	37178	30000	9397	2219

Во II квартале 2005 г. общая сумма страхового взноса составила 60 000 руб. Сумма взноса учитывается в налоговом учете полностью, так как за полугодие сумма страховых платежей 90 000 руб. не превышает предельно допустимый норматив (3 200 000 руб. х 3% = 96 000 руб.). Для целей бухгалтерского учета в составе расходов II квартала 2005 г. признается 57 343 руб.

Учитывая разницы, сформированные во II квартале 2005 г. головным подразделением и филиалом, получаем, что в целом по организации были:

образованы ВВР в размере 5206 руб.;

образованы НВР в размере 685 руб.;

уменьшены ВВР в размере 9397 руб.;

уменьшены НВР в размере 2219 руб.

Результаты расчета разниц по организации за II квартал 2005 г. представлены в табл. 5.

Таблица 5

Подразделение	Страховой взнос уплачен		БУ, руб.	НУ, руб.	Образование ВВР, руб.	Образова- ние НВР, руб.	Уменьшение ВВР, руб.	Уменьшение НВР, руб.
	дата	сумма, руб.
Головное	1.04.05 г.	40 000	29918	40000		685	9397
Филиал	1.04.05 г.	20 000	27425	20000	5206			2219
Организация	1.04.05 г.	60 000	57343	60000	5206	685	9397	2219

Таким образом, во II квартале 2005 г. организацией были:

образованы ОНА в размере 1249 руб.;

образованы ОНО в размере 164 руб.;

уменьшены ОНА в размере 2255 руб.;

уменьшены ОНО в размере 533 руб.

В III квартале 2005 г. страховые платежи отсутствовали. В связи с этим в данном периоде не было признано расходов в налоговом учете. В бухгалтерском учете в составе расходов было учтено 57 973 руб. в целом по организации.

Учитывая разницы, сформированные в III квартале 2005 г. головным подразделением и филиалом, получаем, что в целом по организации были:

образованы ВВР в размере 57 288 руб;

уменьшены НВР в размере 685 руб.

Результаты расчета разниц по организации за III квартал 2005 г. представлены в табл. 6.

Таблица 6

Подразделение	Страховой взнос уплачен		БУ, руб.	НУ, руб.	Образование ВВР, руб.	Образова- ние НВР, руб.	Уменьшение ВВР, руб.	Уменьшение НВР, руб.
	дата	сумма, руб.
Головное		0	30247	0	29 562			685
Филиал		0	27726	0	27 726
Организация		0	57973	0	57 288			685

Таким образом, в III квартале 2005 г. организацией были:

образованы ОНА в размере 13 749 руб.;

уменьшены ОНО в размере 164 руб.

В IV квартале 2005 г. общая сумма страхового платежа составила 110 000 руб. Для целей налогообложения признается только 90 000 руб., так как предельно допустимый норматив расходов по страхованию составляет 180 000 руб. (6 000 000 руб. х 3%) за 2005 г. Следовательно, оставшиеся 20 000 руб. (110 000 руб. - 90 000 руб.) не учитываются для целей налогообложения. Для целей бухгалтерского учета в составе расходов признается 57 973 руб. В связи с тем, что норматив учитываемых в налоговом учете расходов превышен в IV квартале 2005 г., временные разницы не образуются, а ранее образованные полностью погашаются.

Если структурными подразделениями организации были образованы в этом квартале временные разницы, то при объединении данных в целом по организации следует пересчитать разницы. Для этого нужно вернуться к предыдущему кварталу (в данном случае - к III кварталу 2005 г.) и погасить все оставшиеся на конец III квартала 2005 г. временные разницы (см. табл. 7).

Таблица 7

Подразделение	Временные разницы, не погашенные на конец III квартала 2005 г.
	Временные вычитаемые разницы	Временные налогооблагаемые разницы
Головное	29 562	0
Филиал	32 932	0
Организация	62 494	0

В связи с тем что страховые платежи, осуществленные в IV квартале 2005 г., учитываются для целей налогообложения не полностью (в пределах норматива), образуется постоянная разница, приводящая к образованию ПНО. Величина постоянной разницы определяется лишь после того, как все образованные ранее временные разницы будут полностью погашены. На конец III квартала 2005 г. не погашены ВВР в размере 62 494 руб. Следовательно, данные разницы в IV квартале 2005 г. должны быть полностью погашены.

Учитывая то, что в IV квартале 2005 г. происходит погашение (уменьшение) ВВР в сумме 62 494 руб. (т.е. имеет место превышение налоговых расходов над бухгалтерскими на 62 494 руб.), а по факту налоговые расходы превышают бухгалтерские на 32 027 руб. (90 000 руб. - 57 973 руб.), следовательно, существует еще и постоянная разница, приводящая к ПНО, в размере 30 467 руб. (62 494 руб. - 32 027 руб.), поскольку эта разница образуется при превышении бухгалтерских расходов над налоговыми.

Результаты расчета разниц по организации за IV квартал 2005 г. представлены в табл. 8.

Таблица 8

Подразделение	Страховой взнос уплачен		БУ, руб.	НУ, руб.	Образова- ние ВВР, руб.	Образо- вание НВР, руб.	Уменьшение ВВР, руб.	Уменьше- ние НВР, руб.	Образование постоянных разниц, приводящих к ПНО, руб.
	дата	сумма, руб.
Организация	1.11.05 г.	110000	57973	90000			62 494		30 467

Таким образом, в IV квартале 2005 г. организацией были:

уменьшены ОНА в размере 14 998 руб.;

образованы ПНО в размере 7312 руб.

В I квартале 2006 г. заканчивается срок действия обоих договоров страхования. Следовательно, временные разницы не образуются, а могут возникать только постоянные разницы. Для целей налогообложения в данном периоде учитывается вся сумма страховых платежей (30 000 руб.), так как предельно допустимый норматив расходов на страхование она не превышает (1 500 000 руб. х 3% = 45 000 руб.).

Для целей бухгалтерского учета в составе расходов признается 19 533 руб. (230 000 руб./365 дней х 31 день). Таким образом, разница между суммой расходов в налоговом и бухгалтерском учете составляет 10 467 руб. В связи с тем что временные разницы в 2006 г. не возникали, уменьшение временных разниц не происходит. Следовательно, всю сумму разницы в расходах составляет постоянная разница, общий размер которой равен 10 467 руб. (9809 руб. + 658 руб.). Порядок формирования постоянных разниц в сумме 9809 руб. и 658 руб. был рассмотрен ранее. Учитывая, что налоговые расходы превышают бухгалтерские расходы, образуется постоянная разница, приводящая к образованию ПНА, в размере 10 467 руб. Следовательно, образуется постоянный налоговый актив в размере 2512 руб.

Результаты расчета разниц по организации за I квартал 2006 г. представлены в табл. 9.

Таблица 9

Подразделение	Страховой взнос уплачен		БУ, руб.	НУ, руб.	Образова- ние ВВР, руб.	Образо- вание НВР, руб.	Уменьшение ВВР, руб.	Уменьше- ние НВР, руб.	Образование постоянных разниц, приводящих к ПНА, руб.
	дата	сумма, руб.
Головное	15.01.06	20 000	10191	20000					9 809
Филиал	15.01.06	10 000	9342	10000					658
Организация	15.01.06	30 000	19533	30000					10 467

М. Соколова,

ведущий консультант ЗАО БДО Юникон,

член Палаты налоговых консультантов

"Финансовая газета", N 3, 4, январь 2006 г.