Комментарий к письму Минфина РФ от 1 декабря 2005 г. N 03-11-04/3/157 "Об определении стационарного торгового места", письму Минфина РФ от 7 ноября 2005 г. N 03-11-04/03/127 "О налогообложении ЕНВД услуг по передаче в аренду стационарных торговых мест" и письму Минфина РФ от 28 октября 2005 г. N 03-11-04/3/123 "Об использовании отдельных норм главы 26.3 Налогового кодекса в 2006 году" (О.В. Саволюк, "Нормативные акты для бухгалтера", N 24, декабрь 2005 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 1 декабря 2005 г. N 03-11-04/3/157
"Об определении стационарного торгового места",
письму Минфина РФ от 7 ноября 2005 г. N 03-11-04/03/127
"О налогообложении ЕНВД услуг по передаче
в аренду стационарных торговых мест" и письму Минфина РФ
от 28 октября 2005 г. N 03-11-04/3/123 "Об использовании отдельных
норм главы 26.3 Налогового кодекса в 2006 году"

Совсем немного времени остается до вступления в силу значительного количества изменений, внесенных в налоговое законодательство. С 1 января 2006 года потенциальным и действующим плательщикам единого налога на вмененный доход также предстоит принять к сведению массу поправок, касающихся применения данного спецрежима. В частности, дополнен перечень видов деятельности, которые могут быть переведены на "вмененку". Три опубликованных выше письма специалистов Минфина касаются одного из таких дополнений - услуг по передаче в аренду стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли без залов обслуживания посетителей.

Пополнение "вмененных" рядов

Напомним, что действующий в настоящее время федеральный перечень подлежащих переводу на уплату ЕНВД видов деятельности, приведенный в статье 346.26 Налогового кодекса, в следующем году будет расширен (п. 13 ст. 1 Закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ). Насколько эти перемены затронут конкретные фирмы и предпринимателей, зависит от "вмененного" списка, который до 1 января 2006 года законодательно утвердят власти новообразованных (в соответствии с Законом от 06.10.2003 N 131-ФЗ) муниципальных районов и городских округов.

Если же местная администрация не успеет в установленные сроки принять нормативный акт о введении "вмененки", в будущем году организациям и коммерсантам предстоит ориентироваться на действующий в настоящее время закон субъекта РФ (п. 3 ст. 7 Закона от 29.07.2004 N 95-ФЗ в ред. Закона от 12.10.2005 N 129-ФЗ*(1)). Причем с учетом изменений и дополнений, внесенных в него для соответствия нормам обновленной главы 26.3 Налогового кодекса о ЕНВД (см. письмо ФНС России от 01.11.2005 N ГИ-6-22/924*(2)).

В частности, с 1 января 2006 года на "вмененный" спецрежим могут быть переведены услуги по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей. Именно такое нововведение предусмотрено подпунктом 13 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса (в ред. Закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ). Конечно, данная обязанность возникнет у организаций и предпринимателей лишь в том случае, если компетентные структуры местной (региональной) власти примут соответствующее законодательное решение.

Погрешности формулировки

Нередко при внесении новшеств в налоговое законодательство отдельные детали их применения на практике бывают не предусмотрены заранее. Не обошлось без накладок и при добавлении в Налоговом кодексе вышеупомянутого нового вида предпринимательской деятельности к числу подвластных ЕНВД. Поэтому очевидной необходимостью являются не только опубликованные разъяснения, но и доработка отдельных норм и положений кодекса. Однако и в комментируемых письмах Минфина уже просматриваются тенденции возможных поправок. По крайней мере в отношении налогообложения рассматриваемой арендной деятельности фирм и предпринимателей.

Итак, вопросы касательно нового вида "вмененной" деятельности возникают уже при ознакомлении с формулировкой его названия, где речь идет об аренде стационарных торговых мест в местах торговли, без залов обслуживания посетителей.

Прежде всего следует отметить, что в новой редакции Налогового кодекса, так же как и в действующей в настоящее время, отсутствует определение стационарного торгового места. Это существенный момент, поскольку предмет аренды в данном случае имеет ключевое значение для выбора системы налогообложения, которую следует применять. Понятие "места торговли" также является довольно размытым и нуждается в уточнении согласно терминологии налогового законодательства.

Кроме того, в редакции статьи 346.27 Налогового кодекса, которая вступит в силу с 1 января 2006 года, понятия залов обслуживания посетителей и торговых залов разведены, что следует из разных определений, данных для их площади. Залы же обслуживания посетителей упоминаются исключительно в связи с объектами организации общественного питания и не имеют с торговлей ничего общего. Напомним, что в действующей редакции кодекса четкое разделение понятий указанных залов отсутствует, что, возможно, и послужило причиной не слишком удачной формулировки нового вида "вмененки".

Понятия и плательщики

Пробел в понятийном аппарате обновленной главы 26.3 Налогового кодекса специалисты Минфина попытались восполнить в первом из опубликованных писем, от 01.12.2005 N 03-11-04/ 3/157.

Согласно разъяснениям финансистов, к местам торговли относятся здания, сооружения и открытые площадки, в которых (или на которых) осуществляется розничная торговля. В отношении же стационарных торговых мест работники Минфина указали, что к ним нужно относить торговые места, функционирующие в объектах стационарной же торговой сети. Следует отметить, что понятие последней представлено в новой редакции статьи 346.27 Налогового кодекса помимо основного определения двумя дополнительными: для случаев наличия и отсутствия торгового зала. Так, к категории торговых объектов, предоставление которых в аренду с 1 января 2006 года будет подпадать под уплату ЕНВД, относятся "крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски и другие аналогичные объекты".

Какие именно помещения следует понимать под "другими аналогичными объектами", финансисты пояснили в опубликованных документах от 07.11.2005 N 03-11-04/03/127 и N 03-11-04/ 3/123.

Так, к объектам стационарной торговой сети без торгового зала помимо прямо поименованных в статье 346.27 Налогового кодекса, следует относить еще авто- и железнодорожные вокзалы, административные и учебные здания, поликлиники и прочие объекты, где размещены стационарные торговые места. Кроме того, "вмененной" с нового года станет и деятельность по передаче в аренду киосков и палаток, а также стационарных торговых мест в культурных и выставочных центрах на время проведения на их территории различных мероприятий (выставок, ярмарок и т.п.).

Зал залу рознь

Что касается подмены понятия "торговый зал" в характеристиках нового вида "вмененки" понятием "зал обслуживания посетителей", то эта "оговорка" далеко не так безобидна, как может показаться на первый взгляд. Ведь если принять за отправную точку суждение, что зал обслуживания посетителей - это помещение предприятия общепита (а данное суждение, как было отмечено выше, косвенно подтверждает определение площади такого зала из новой редакции главы 26.3), напрашивается довольно неожиданный вывод.

Получается, что на уплату ЕНВД могут быть переведены услуги арендодателей практически любых мест торговли со стационарными торговыми местами. В том числе магазинов и павильонов, ведь пункты общепита в них встречаются нечасто. Однако и магазины, и павильоны прямо поименованы все в той же статье 346.27 кодекса как относящиеся к иной категории торговых объектов - имеющих торговые залы. Следовательно, они не соответствуют критериям нового вида "вмененки" и на уплату ЕНВД переведены быть не могут.

Но ни в одном из опубликованных разъяснений данная коллизия тем не менее отражения не нашла. Напротив, во всех трех опубликованных письмах специалисты Минфина используют понятия "торговый зал" и "зал обслуживания посетителей" как синонимы, тем самым обозначая свою позицию по данному вопросу. Несмотря на "недочет", допущенный законодателями, финансисты намерены понимать в целях нового вида "вмененки" под залом обслуживания посетителей торговый зал магазина или павильона. Иначе говоря, арендодатели магазинов и павильонов переводу на "вмененку" не подлежат.

Обратите внимание: следует иметь в виду, что определяющим фактором для перехода на ЕНВД является статус передаваемого в аренду помещения, указанный в правоустанавливающих и инвентаризационных документах. Независимо от того, каким образом в конечном счете обустроено и используется помещение, если, согласно такой документации, оно отнесено к павильонам или магазинам, то платить ЕНВД арендодателю не придется. Это обстоятельство финансовые работники особо подчеркивали в одном из недавних разъяснений (письмо Минфина России от 17.10.2005 N 03-11-05/83).

На заметку

В комментируемых письмах финансовых работников фирмы и предприниматели, деятельность которых подпадает под новый вид "вмененки", смогут найти полезные разъяснения и по другим вопросам.

Так, в какой-то из периодов деятельности фирмы (предпринимателя), предоставляющей во временное владение или пользование стационарные торговые места, размещенные в объекте торговой сети без торговых залов, не все такие места могут быть сданы в аренду. В этом случае, как отмечают специалисты Минфина в опубликованном письме N 03-11-04/3/123, платить ЕНВД за пустующие торговые места не нужно (т.е. их не следует учитывать при подсчете физического показателя по данному виду деятельности).

Кроме того, если торговые места будут пустовать не постоянно, а в какие-то отдельные дни, их тоже не нужно брать в расчет при определении суммы единого налога на вмененный доход. В комментируемом письме Минфина России N 03-11-04/03/127 отмечено, что корректировку в этих целях можно произвести при помощи коэффициента К2, который, согласно статье 346.27 Налогового кодекса в редакции Закона N 101-ФЗ, учитывает фактический период осуществления деятельности.

Ну и конечно, при рассмотрении проблемы предоставления в аренду торговых мест не может не встать вопрос об их субаренде. Кто является плательщиком ЕНВД по новому виду деятельности, если фирма (предприниматель), получив стационарные торговые места во временное владение (пользование), пересдает их другой фирме (предпринимателю)? Судя по позиции Минфина, изложенной в письмах N 03-11-04/03/127 и N 03-11-04/3/123, избежать "вмененки" не удастся ни арендатору, ни субарендатору. Поскольку деятельность и того, и другого в данном случае соответствует критериям нового вида этого спецрежима.

О.В. Саволюк,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 24, декабрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ опубликован в "НА" N 21, 2005.

*(2) Документ опубликован на стр. 24.