Комментарий к письму Минфина РФ от 11 октября 2005 г. N 03-03-04/2/76 "О порядке расчета амортизационных отчислений", письму Минфина РФ от 24 октября 2005 г. N 03-03-04/1/287 "Об амортизации имущества, полученного по концессионному соглашению" и письму Минфина РФ от 25 октября 2005 г. N 03-03-04/1/295 "Об учете стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества в целях исчисления налога на прибыль" (Е.О. Калинченко, "Нормативные акты для бухгалтера", N 24, декабрь 2005 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 11 октября 2005 г. N 03-03-04/2/76
"О порядке расчета амортизационных отчислений",
письму Минфина РФ от 24 октября 2005 г. N 03-03-04/1/287
"Об амортизации имущества, полученного по концессионному соглашению"
и письму Минфина РФ от 25 октября 2005 г. N 03-03-04/1/295
"Об учете стоимости неотделимых улучшений арендованного
имущества в целях исчисления налога на прибыль"

С 1 января 2006 года вступят в силу поправки, внесенные Законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ*(1) в главу 25 Налогового кодекса, которые существенно изменят правила расчета амортизации основных средств в целях налогового учета. Опубликованные документы, выпущенные Минфином, посвящены именно этим грядущим переменам. Так, в одном из них (письмо от 11.10.2005 N 03-03-04/2/76) финансисты пояснили порядок единовременного списания амортизационной премии в размере, не превышающем 10 процентов от суммы произведенных капитальных вложений. Другой документ (письмо от 25.10.2005 N 03-03-04/1/295) касается учета неотделимых улучшений, произведенных арендатором. В третьем же письме, от 24.10.2005 N 03-03-04/1/287, разъяснены особенности амортизации основных средств, полученных в рамках концессионного соглашения.

Амортизационная премия

С 1 января 2006 года капвложения в сумме не более 10 процентов от первоначальной стоимости новых основных средств организации будут вправе единовременно списывать на расходы. Амортизировать им придется только оставшиеся 90 процентов. Такой порядок предусмотрен пунктом 1.1 статьи 259 Налогового кодекса, введенным Законом N 58-ФЗ. Исключение составляет лишь имущество, которое фирма получила безвозмездно, - его стоимость можно погасить только через амортизацию.

Данное нововведение - амортизационная премия - относится и к затратам, связанным с достройкой, дооборудованием, модернизацией и техническим перевооружением основных средств. Однако законодатели почему-то не распространили положения введенного пункта на расходы, произведенные в ходе реконструкции основных средств, хотя пункт 2 статьи 257 Налогового кодекса для всех упомянутых затрат предусматривает одинаковый порядок налогового учета (они должны увеличивать первоначальную стоимость имущества). Очевидно, что это техническая ошибка. Так считают и работники финансового и налогового ведомств. Тем не менее следуя букве закона 10 процентов затрат на реконструкцию списывать единовременно нельзя. Будем надеяться, что в скором времени законодатели исправят допущенный недочет.

Амортизационную премию по новым основным средствам организации смогут учесть в расходах того периода, к которому относится дата начала амортизации имущества. А момент отнесения на расходы 10 процентов затрат на модернизацию (достройку и т.п.) определяется датой изменения первоначальной стоимости модернизированного основного средства. Такой порядок предусмотрен пунктом 3 статьи 272 Налогового кодекса в редакции Закона N 58-ФЗ.

У организаций, которые решат воспользоваться новым порядком, несомненно, возникнет вопрос: по какой статье расходов им следует отражать сумму единовременно списанных капвложений (как амортизацию или как прочие расходы)? Налоговый кодекс не содержит каких-либо четких указаний на этот счет. Однако ответ на данный вопрос имеет принципиальное значение. Ведь если фирма закрепит в своей учетной политике, что к прямым расходам она относит, в частности, суммы амортизации, начисленной по основным средствам, ей придется распределять их на остатки незавершенного производства. Прочие же расходы всегда относятся к косвенным и списываются в периоде их возникновения (ст. 318 НК РФ).

В опубликованном письме N 03-03-04/2/76 Минфин разъяснил, что 10 процентов затрат "относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией в части сумм начисленной амортизации". Но это утверждение не бесспорно. Действительно, поправка, предусматривающая ускоренный порядок списания капвложений, внесена в статью 259 Налогового кодекса, которая устанавливает методы и порядок расчета амортизации. С другой стороны, в пункте 2 этой же статьи указано, что при расчете амортизации суммы капвложений, подлежащие единовременному списанию, не учитываются. А это позволяет рассматривать амортизационную премию как самостоятельный вид расхода, а вовсе не в качестве своеобразного механизма ускоренной амортизации. Налицо неустранимая неясность акта налогового законодательства, которую организации вправе толковать в свою пользу (п. 7 ст. 3 НК РФ). В то же время, если четко разделять амортизацию и 10-процентную премию, организация не сможет корректно определить остаточную стоимость основного средства, ведь последняя в соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса определяется как разница лишь между первоначальной оценкой и начисленной амортизацией.

Пример 1

ООО "Золушка" в январе 2006 года приобрела оборудование для пошива одежды, первоначальная стоимость которого составила 45 000 руб. (без учета НДС). И уже в январе оно было введено в эксплуатацию. Поэтому амортизировать имущество организация начала с 1 февраля 2006 года.

Оборудование относится к пятой амортизационной группе. "Золушка" установила срок полезного использования, равный 96 месяцам. Норма амортизации, рассчитанная в соответствии с линейным методом, составила:

1 : 96 мес. x 100% = 1,04%

В феврале 2006 года организация единовременно отнесла на расходы следующую сумму:

45 000 руб. x 10% = 4500 руб.

Размер ежемесячных амортизационных отчислений "Золушка" рассчитала так:

(45 000 руб. - 4500 руб.) x 1,04% = 421,20 руб.

Последовав разъяснениям финансистов, в феврале 2006 года организация учла как сумму начисленной амортизации, относящейся, согласно ее учетной политике, к прямым расходам, часть стоимости приобретенного имущества в размере 4921,20 руб. (4500 + 421,20).

Неотделимые улучшения

Как правило, типовой договор аренды обязывает арендаторов лишь поддерживать имущество в исправном состоянии и проводить его текущий ремонт. Но, несмотря на это, довольно часто организации производят неотделимые улучшения арендованных ими объектов. Согласно статье 623 Гражданского кодекса, по общему правилу арендатор имеет право на возмещение стоимости произведенных улучшений лишь в случае, когда их производство было согласовано с арендодателем. В то же время стороны могут договориться, что арендатору не будут компенсированы расходы даже на улучшения, осуществленные им с ведома владельца.

В соответствии с действующей редакцией главы 25 Налогового кодекса арендатор ни при каких условиях не может амортизировать в налоговом учете произведенные им неотделимые улучшения. А вот арендодатель вправе уменьшать налог на прибыль на суммы амортизации, рассчитанные со стоимости капвложений в неотделимые улучшения, возмещенной арендатору. На сумму компенсации он увеличит первоначальную стоимость предмета договора аренды.

В опубликованном письме от 25.10.2005 N 03-03-04/1/295 специалисты финансового ведомства обращают внимание, что со следующего года ситуация изменится. Правда, лишь в части улучшений, осуществленных по согласованию с собственником. В соответствии с редакцией пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса, которая вступит в силу с 1 января 2006 года, такие капвложения будут признаваться амортизируемым имуществом. Кто именно сможет начислять амортизацию, будет зависеть от условий договора аренды.

Арендатору - компенсация, арендодателю - амортизация

В том случае, если договор обязывает арендодателя возместить стоимость произведенных неотделимых улучшений, начислять амортизацию в налоговом учете будет именно он.

В соответствии с пунктом 2 статьи 259 Налогового кодекса (в ред. Закона N 58-ФЗ) арендодатель сможет начать амортизировать имущество в виде капитальных вложений с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором был произведен ввод в эксплуатацию. Но не ранее месяца, в котором стоимость неотделимых улучшений была полностью возмещена арендатору.

Пример 2

ООО "Фиалка" арендует офисное здание у ООО "Астра" и с согласия собственника установила охранно-пожарную сигнализацию. По условиям договора "Астра" обязалась возместить стоимость неотделимых улучшений, произведенных "Фиалкой".

Затраты на установку сигнализации составили 120 000 руб. (без учета НДС). Ввод в эксплуатацию состоялся в январе 2006 года. Однако "Астра" полностью компенсировала расходы арендатору лишь в марте 2006 года. Поэтому именно с этого месяца она вправе амортизировать капитальные вложения в форме неотделимых улучшений (охранно-пожарную сигнализацию).

Учет невозмещенных улучшений

Если стороны не оговорили обязанность арендодателя компенсировать арендатору затраты на неотделимые улучшения, произведенные им с ведома владельца, амортизировать стоимость капитальных вложений будет арендатор. Начать начислять амортизацию он сможет с 1-го числа месяца, следующего за тем, когда имущество в виде капвложений было введено в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Сумму ежемесячных амортизационных отчислений арендатору следует рассчитывать, исходя из срока полезного использования арендованного объекта, определяемого в соответствии с Классификацией основных средств, которая была утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Правда, амортизировать улучшения арендатор будет вправе лишь в период действия договора аренды. В большинстве же случаев срок полезного использования, установленный для капвложений, будет значительно превышать срок договора, поэтому арендатору удастся списать на расходы лишь незначительную часть затрат на неотделимые улучшения.

Пример 3

В январе 2006 года ООО "Василек" арендовало производственное здание у ООО "Ромашка" и установило с согласия арендатора систему вентиляции стоимостью 130 000 руб. (без учета НДС). По условиям договора аренды стоимость неотделимых улучшений "Ромашка" не возмещает.

"Василек" ввел в эксплуатацию вентиляционную систему в январе 2006 года. Поэтому начислять амортизацию организация начала с 1 февраля 2006 года.

Арендованное здание относится к десятой амортизационной группе. "Василек" установил срок полезного использования неотделимых улучшений, равный 361 месяцу (30 лет и 1 месяц). Норма амортизации в соответствии с линейным методом (единственно возможным в отношении данной амортизационной группы) составляет:

1 : 361 мес. x 100% = 0,277%

Ежемесячно до истечения срока договора аренды "Василек" будет относить на расходы амортизацию в размере:

130 000 руб. x 0,277% = 360,10 руб.

Оставшийся срок действия договора составляет 59 месяцев. Поэтому "Василек" сможет учесть при расчете налога на прибыль часть стоимости произведенных неотделимых улучшений в размере 21 245,90 руб. (360,10 руб. x 59 мес.).

Амортизационные тонкости концессионного соглашения

В соответствии с Законом от 21.07.2005 N 115-ФЗ организации могут получать в пользование по итогам проведенного открытого или закрытого конкурса определенные виды недвижимости, находящейся в государственной (муниципальной) собственности, на основании концессионного соглашения, которое подразумевает проведение реконструкции данного объекта за счет фирмы (концессионера).

Предметом соглашения могут быть, например, объекты жилищно-коммунальной инфраструктуры, здравоохранения, образования, социальной сферы, автомобильные и железные дороги (ст. 4 Закона N 115-ФЗ).

Минфин России в письме от 24.10.2005 N 03-03-04/1/287 отмечает, что данное имущество подлежит амортизации у организации-концессионера в течение действия соглашения (п. 1 ст. 256 НК РФ в ред. Закона N 58-ФЗ). Причем она имеет полное право и на амортизационную премию.

Пункт 3 статьи 3 Закона N 115-ФЗ к реконструкции объекта концессионного соглашения относит, в частности, мероприятия по его переустройству на основе внедрения новых технологий, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования.

Работники финансового ведомства поясняют, что средства, потраченные на реконструкцию, концессионер вправе списывать через амортизацию в порядке, который установлен новой редакцией главы 25 Налогового кодекса в отношении невозмещаемых капвложений в амортизируемое имущество. Ведь на стадии эксплуатации объекта нормы концессионного соглашения соответствуют существенным условиям договора аренды.

Е.О. Калинченко,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 24, декабрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ опубликован в "НА" N 13, 2005.