Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 24 ноября 2005 г. N ММ-6-03/988 "Об особенностях налогообложения налогом на добавленную стоимость при переходе налогоплательщиков НДС на упрощенную систему налогообложения и на уплату единого налога на вмененный доход и при переходе к общему режиму налогообложения" (Н.А. Шестакова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 1, январь 2006 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 24 ноября 2005 г.
N ММ-6-03/988 "Об особенностях налогообложения налогом на добавленную
стоимость при переходе налогоплательщиков НДС на упрощенную систему
налогообложения и на уплату единого налога на вмененный доход
и при переходе к общему режиму налогообложения"

Переход на специальные режимы и возврат на общую систему налогообложения вызывает у бухгалтеров множество проблем, связанных с расчетом и уплатой НДС. Сотрудники налогового и финансового ведомства неоднократно выпускали разъяснительные письма, посвященные этому вопросу. Но они порой содержали противоречащие друг другу мнения. В комментируемом письме инспекторы обобщили ответы на основные вопросы, связанные с переходным периодом. Немаловажным является то, что разъяснения, данные в письме, согласованы с Минфином (письмо Минфина России от 08.11.2005 N 03-04-15/87).

Авансы от покупателей получены
до перехода на спецрежим

Если до перехода на "упрощенку" или на уплату ЕНВД фирма получила от покупателя аванс, то она должна рассчитать с него и перечислить в бюджет НДС. По мнению инспекторов, если товары в счет этого аванса были отгружены покупателю после перехода на спецрежим, организация (предприниматель) не может принять к вычету НДС, уплаченный с аванса. Ведь отгрузка была произведена в период, когда они уже не являлись плательщиками налога.

Однако право на вычет налогоплательщик все-таки может использовать. Для этого нужно до перехода на спецрежим:

- внести изменения в договор с покупателем, уменьшив цену договора на сумму НДС;

- возвратить сумму налога покупателю.

В таком случае сумму НДС с аванса можно принять к вычету в последнем налоговом периоде перед переходом на УСН-режим или ЕНВД.

Пример 1

15 ноября 2005 года ЗАО "Актив" получило от ООО "Пассив" аванс в сумме 118 000 руб. Бухгалтер рассчитал НДС с суммы полученного аванса и сделал следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 62

- 118 000 руб.

Дебет 62 Кредит 68

- 18 000 руб.

20 ноября 2005 года ЗАО "Актив" подало в налоговую инспекцию заявление о переходе на УСН с 1 января 2006 года. 1 декабря 2005 года дополнительным соглашением к договору с ООО "Пассив" цена товара была уменьшена на 18 000 руб. 5 декабря 2005 года сумма НДС была возвращена покупателю.

Дебет 62 Кредит 51

- 18 000 руб.

Дебет 68 Кредит 62

- 18 000 руб.- произведен вычет НДС с полученного аванса.

Данная точка зрения была изложена ранее в письме Минфина от 10.09.2001 N 04-03-11/125. Она основана на том, что при изменении режима налогообложения по НДС должен применяться тот порядок определения налоговой базы, который действовал на дату отгрузки товаров вне зависимости от даты их оплаты (п. 8 ст. 149 НК РФ).

В комментируемом письме ничего не сказано о том, что делать, если изменения в договор не внесены и НДС c аванса был уплачен.

Косвенный ответ на этот вопрос содержит подпункт 8 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса, где указывается, что уплаченные суммы налога на добавленную стоимость по товарам включаются в расходы.

Однако точка зрения, изложенная налоговыми инспекторами в письме, не бесспорна. С одной стороны, при переходе на УСН организация в соответствии со статьей 346.25 Налогового кодекса должна включить суммы авансов в полном объеме в налоговую базу по УСН. В то же время объектом налогообложения по НДС являются обороты по реализации, которая на момент поступления аванса еще не состоялась (ст. 146 НК РФ). Поэтому применение правил пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса, на которые ссылаются налоговые органы в письме, в данном случае будет неправомерным. Тем более что пункт 2 этой же статьи предусматривает, что НДС не исчисляется при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению.

Оплата за товар получена после перехода на спецрежим

Этот вопрос касается организаций, определяющих налогооблагаемую базу "по оплате".

Организация может получить оплату за товар, отгруженный до применения спецрежима, после перехода на него. На такую продукцию необходимо выставить счет-фактуру в соответствии со статьей 168 Налогового кодекса. По мнению налоговых инспекторов, в этом случае организация уплачивает сумму НДС, указанную в счете-фактуре. Соответственно подается декларация за тот период, когда была получена оплата. Это не противоречит положениям пункта 8 статьи 149 Налогового кодекса и пункта 31 Методических рекомендаций по НДС. В них говорится, что налог взимается по правилам, действующим на дату отгрузки.

Аналогичная точка зрения была изложена в письме МНС России от 26.05.2003 N 22-1-15/1265-У188.

Восстановление НДС при переходе на спецрежим

При переходе на спецрежим организация теряет право на вычет НДС, уплаченного в стоимости товаров, работ, услуг. Ведь они не используются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ).

По мнению налоговых инспекторов, в момент перехода необходимо восстановить суммы НДС по оплаченным и принятым к учету материальным ценностям, которые:

- были использованы при производстве товаров, не отгруженных до перехода;

- еще не были использованы в производстве.

То же самое нужно сделать с суммами НДС, уплаченными по товарам, приобретенным для перепродажи, но не отгруженным до перехода.

Кроме того, нужно восстановить суммы налога, исчисленные с остаточной стоимости основных средств или нематериальных активов (без учета переоценки), которые числятся в бухгалтерском учете на дату перехода.

Обратите внимание: если организация переходит на уплату ЕНВД по какому-либо виду деятельности, а по другим применяет общий режим, следует обеспечить раздельный учет.

Восстановленные суммы НДС отражаются в налоговой декларации по строке 370 в последнем налоговом периоде перед переходом на "упрощенку" или ЕНВД.

Аналогичная точка зрения изложена в письме ФНС России от 24.11.2004 N 03-1-08/2367/45 и письме Минфина России от 21.04.2005 N 03-04-11/85.

Пример 2

С 1 января 2005 года ЗАО "Актив" перешло на УСН. На 31 декабря 2004 года на балансе организации учтен легковой автомобиль, приобретенный в июне 2004 года по цене 354 000 руб. (в т.ч. НДС - 54 000 руб.). Установленный срок полезного использования - 40 месяцев.

Начисленная по автомобилю амортизация на 31 декабря 2004 года составила 45 000 руб. (300 000 руб. x 6 мес. : 40 мес.).

Остаточная стоимость автомобиля - 255 000 руб.

Сумма НДС к восстановлению составляет 45 900 руб. (255 000 руб. x 18%).

Куда отнести восстановленные суммы налога, в комментируемом письме не указывается. По мнению налоговых инспекторов (письмо МНС России по г. Москве от 05.02.2004 N 24-11/7114), восстановленные суммы налога по товарам (услугам) включаются в их стоимость на основании подпункта 3 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса.

Суммы восстановленного налога с остаточной стоимости основных средств следует отнести на затраты. И вот почему. Пункт 14 ПБУ 6/01 запрещает изменять стоимость основных средств, принятых к бухгалтерскому учету. Исключение составляют лишь достройка, реконструкция, модернизация, частичная ликвидация и переоценка объектов.

Однако требование о восстановлении НДС с остаточной стоимости основных средств в Налоговом кодексе отсутствует.

Из содержания статьей 146, 170-172 кодекса следует, что если основные средства приобретались и использовались для операций, признаваемых объектами налогообложения, то возникает право на налоговый вычет.

Поэтому последующее изменение режима налогообложения не может служить основанием для восстановления суммы НДС, правомерно предъявленного к вычету в предыдущих налоговых периодах. По данному вопросу высказывались и арбитражные судьи, причем в пользу налогоплательщиков (постановления Президиума ВАС РФ от 26.10.2004 N 15703/03 и от 30.03.2004 N 15511/03).

Обратите внимание: в 2006 году суммы НДС, принятые к вычету, в том числе по основным средствам и нематериальным активам, подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед переходом на УСН-режим или ЕНВД.

Вычеты при возврате на общий режим

Организация при переходе на спецрежим может не успеть оплатить часть полученных товаров, работ, услуг. Суммы входного НДС по таким расходам не учитываются ею в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по "упрощенному" налогу (согласно ст. 346.16 и 346.17 НК РФ).

По мнению сотрудников налогового ведомства, фирма (предприниматель) может принять к вычету эти суммы после перехода на общий режим налогообложения в общеустановленном порядке (ст. 171 и 172 НК РФ), начиная с первого налогового периода. Однако в письме отмечается, что с остаточной стоимости основного средства, приобретенного и поставленного на учет до перехода на общий режим налогообложения, вычет НДС не производится. Данная позиция основана на том, что вычеты сумм НДС, предъявленные при приобретении основных средств, производятся один раз в полном объеме после принятия на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ). Таким образом, те организации, которые восстановили НДС при переходе на спецрежим, окажутся в невыгодном положении.

Интересно, что специалисты финансового ведомства ранее придерживались иного мнения. В письме Минфина России от 26.04.2004 N 04-03-11/62 было отмечено, что, если организация при переходе на спецрежим восстановила и перечислила в бюджет НДС с остаточной стоимости основных средств, после возврата на общий режим этот НДС можно поставить к вычету.

Действительно, если данные объекты при переходе на общий режим будут использоваться для операций, облагаемых НДС, то подпункт 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса разрешает принять уплаченные суммы налога к вычету.

Организации предстоит самостоятельно решить, нужно ли выполнять требования письма или стоит готовиться к спору с налоговыми инспекторами.

Авансовые платежи получены
до перехода на общий режим

Перейдя на общий режим налогообложения, фирма становится плательщиком НДС. Это влечет за собой обязанность по выставлению счетов-фактур по отгруженным товарам, выполненным работам, оказанным услугам (ст. 168 НК РФ). По мнению инспекторов, если аванс был получен до перехода на общий режим налогообложения, а товары в счет этого аванса были отгружены после перехода на него, со стоимости товаров нужно рассчитать и уплатить НДС. При этом формально соблюдаются требования, установленные пунктом 8 статьи 149 Налогового кодекса - взимается налог по правилам, действующим на момент отгрузки. Однако заметим, что суммы авансов, полученные до перехода с УСН на общий режим, следует включить в налоговую базу по "упрощенке" в последний период ее применения.

Н.А. Шестакова,

консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 1, январь 2006 г.