Учет налоговых разниц по внереализационным доходам и расходам (С.А. Пресняков, "Налоговый учет для бухгалтера", N 12, декабрь 2005 г.)

Учет налоговых разниц по внереализационным доходам и расходам

Налоговые разницы по внереализационным доходам и их учет

В бухгалтерском учете внереализационные доходы учитываются в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н).

В налоговом учете внереализационные доходы учитываются в соответствии с требованиями статьи 250 НК РФ.

Различие в квалификации и порядке признания внереализационных доходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения приводит к возникновению налоговых разниц.

Рассмотрим наиболее типичные ситуации, приводящие к образованию временных и постоянных разниц. В нижеследующей таблице приведены наиболее распространенные расхождения в нормах бухгалтерского и налогового законодательства, предопределяющие возникновение постоянных и временных разниц по внереализационным расходам.

Характер постоянных и временных разниц	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Доходы (дивиденды) получен- ные от долевого участия в других российских организа- циях	Учитываются в составе операционных доходов (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организаций")	Учитываются в составе внереализа- ционных доходов (п. 1 ст. 250 НК РФ) и исключаются из налогообложе- ния в соответствии с нормами, изложенными в пункте 2 статьи 275 НК РФ
Имущество, полученное на правах и с условиями, указанными в статье 251 НК РФ	Учитываются в составе операционных или внереализационных доходов (п.п. 7-8 ПБУ 9/99 "Доходы органи- зации")	Полученные доходы не учитываются при определении налоговой базы (ст. 251 НК РФ)
Безвозмездно полученное иму- щество	Стоимость безвозмездно полученного имущества учитывается в составе доходов будущих периодов (счет 98). В бухгалтерском учете имущество подлежит включению в затраты предприятия. Доход в учете признается в соответствии с понесенным расходом, по мере признания расхода (п. 10 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п. 9 ПБУ 5/01 "Учет материально-производст- венных запасов" комментарии к сче- ту 98 План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н))	Доход признается в налоговом учете единовременно в полной сумме с учетом требований, изложенных в пункте 8 статьи 250, статье 251, статье 40, подпункте 1, 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ (см. раздел "Учет налоговых разниц по основным средствам и нематериальным активам" и раздел "Учет налоговых разниц по производственным запасам")
Начисление процентов к получению по доходам, полученным от выдачи ценных бумаг	В бухгалтерском учете доход признается на дату возникновения права на его получение, которое возникает при предъявлении векселя к оплате (п.п. 12, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организаций")	В налоговом учете проценты включаются в налоговую базу ежемесячно (п. 8 ст. 272 НК РФ), а также на дату погашения обязательства (п. 6 ст. 271 НК РФ)

При отражении в учете доходов нужно быть внимательными и всегда оценивать происхождение доходов и дальнейшие влияние доходов на расходы предприятия.

Например, на внереализационные доходы в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных, следует единовременно начислить постоянное налоговое обязательство.

N п.п.	Содержание хозяйственных операций	Бухгалтерский учет			Налоговый учет	Разница
		Дебет	Кредит	Сумма	Сумма
1 период
1	Отражено безвозмездное получение объекта основных средств	08	98	20 000,00
2	Признаны внереализационные доходы предприятия для целей налогообложе- ния				20 000,00	0,00
	Начислено постоянное налоговое обязательство	99	68	4 800,00
3	Объект основных средств введен в эксплуатацию	01	08	20 000,00
4	Отражена реализация продукции (работ, услуг)	62	90	25 000,00	25 000,00	0,00
5	Выявлен финансовый результат по основному виду деятельности	90	99	25 000,00	45 000,00	-20 000,00
6	Начислен условный и текущий налог на прибыль	99	68	6 000,00	10 800,00	-4 800,00
7	Отражена чистая прибыль отчетного периода	99	84	14 200,00		14 200,00
2 период
8	Начислена амортизация по объекту основных средств	20	02	10 000,00	0,00	10 000,00
	Отражен доход от безвозмездно полученного имущества	98	91	10 000,00	0,00	10 000,00
9	Списаны затраты по основному производству	90	20	10 000,00	0,00	10 000,00
10	Отражена реализация продукции (работ, услуг)	62	90	26 000,00	26 000,00	0,00
11	Выявлен финансовый результат по основному виду деятельности	90	99	16 000,00	26 000,00	-10 000,00
12	Выявлен финансовый результат по прочим доходам и расходам	91	99	10 000,00
13	Начислен условный и текущий налог на прибыль	99	68	6 240,00	6 240,00	0,00
14	Отражена чистая прибыль отчетного периода	99	84	19 760,00		19 760,00

Здесь необходимо отметить, что в силу действующего законодательства доходы от безвозмездно полученного имущества признаются в бухгалтерском учете одновременно с расходами (амортизацией), а в налоговом учете признаются только доходы. Следовательно, возникает и подлежит отражению в отчетности постоянная разница.

Налоговые разницы по внереализационным расходам и их учет

В бухгалтерском учете внереализационные расходы учитываются в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н) и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н).

В налоговом учете прочие расходы учитываются в соответствии с требованиями статьи 264 НК РФ, а внереализационные расходы - в соответствии со статьей 265 НК РФ.

В результате разной квалификации расходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения возникают налоговые разницы.

Наиболее типичные случаи возникновения таких разниц приведены в нижеследующей таблице:

Варианты возникновения постоянных и временных разниц	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Представительские расходы	Затраты учитываются в составе расходов на производство	Расходы принимаются в размере, не превышающем 4% от расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ)
Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомо- билей и мотоциклов	Затраты учитываются в составе расходов на производство	Для целей налогового учета расходы принимаются в соответствии с постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использова- ние для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ)
Расходы на рекламу	Затраты учитываются в составе расходов на производство	Расходы принимаются в размере, не превышающем 1% от выручки предприятия (п. 4 ст. 264 НК РФ)
Признание в учете убытка при уступке (переуступке) права требования	Убыток в учете признается единовременно в составе внереализационных расходов	Убыток включается в состав внереализационных расходов по нормам и в сроки, указанные в пункте 2 статьи 279 НК РФ

Разницы в бухгалтерском и налоговом учете, возникающие по нормируемым расходам, будут отражаться в учете как постоянные разницы, по которым следует начислять постоянное налоговое обязательство (ПНО).

Расходы временного характера (например, сумма убытка при уступке (переуступке) права требования) следует учитывать в составе временных разниц, по которым следует начислить отложенный налоговый актив (ОНА).

Рассмотрим порядок отражения в учете суммы убытка, полученного при уступке (переуступке) права требования.

Пример

Предприятие выставило акт за выполненные пуско-наладочные работы в ООО "Зима" на сумму 20 000,00 руб. В учете предприятия сделаны следующие бухгалтерские записи:

Дебет 62 Кредит 90 - Начислена дебиторская задолженность - 20000,00 руб.

Дебет 90 Кредит 76/НДС - Начислен НДС от дебиторской задолженности - 3 050,85 руб.

В последующем отчетном периоде ООО "Зима" было признан банкротом. В целях погашения дебиторской задолженности Предприятие подписало соглашение с ООО "Ласточка" о переуступке права требования на сумму 14 000,00 руб. В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Дебет 91 Кредит 62 - списана дебиторская задолженность - 20000,00 руб.

Дебет 76/НДС Кредит 68/НДС - начислен НДС по списанной дебиторской задолженности - 3 050,85 руб.

Дебет 62 Кредит 91 - отражена реализация списанной задолженности - 14 000,00 руб.

В бухгалтерском учете и отчетности убыток, полученный от реализации дебиторской задолженности, признается единовременно.

В налоговом учете при уступке Предприятием, осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу, отрицательная разница между полученным доходом и расходом принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

- 50% от суммы убытка (3 000,00 руб.) подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования. Одновременно в бухгалтерском учете отражается отложенное налоговое обязательство (Дебет 68 Кредит 77 - 720,00 руб.).

- 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования. Одновременно в бухгалтерском учете отражается погашение ранее начисленного отложенного налогового обязательства (Дебет 77 Кредит 68 - 720,00 руб.).

С.А. Пресняков,

директор аудиторской фирмы ООО "ФинИнформ"

"Налоговый учет для бухгалтера", N 12, декабрь 2005 г.