Учет налоговых разниц по расходам будущих периодов (Т.Г. Солтык, "Налоговый учет для бухгалтера", N 12, декабрь 2005 г.)

Учет налоговых разниц по расходам будущих периодов

Отражение в бухгалтерском учете

Расходы будущих периодов учитываются в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н), Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н).

В соответствии с пунктом 65 упомянутого Положения, расходами будущих периодов признаются затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. Такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся. Конкретный порядок признания расходов будущих периодов устанавливается предприятием самостоятельно в составе учетной политики.

Отражение в налоговом учете

Что касается налогового учета, то глава 25 НК РФ вообще не содержит термина "расходы будущих периодов". В соответствии с Налоговым кодексом расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают, исходя из условий сделок (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ). То есть, если по условиям сделки существует срок, в течение которого организация имеет право на использование некоего актива (например, лицензия на осуществление какой-либо деятельности), предприятию следует учитывать эти расходы в течение установленного срока. Если же условиями сделки (договора) срок не установлен, руководитель предприятия вправе определить его самостоятельно, в том числе признать эти расходы единовременно в полном объеме в том периоде, в котором они осуществлены (например, предприятие приобрело программное обеспечение, срок использования которого лицензионным соглашением производителя программного продукта не определен). Сказанное вытекает из норм абзаца 1 пункта 1 статьи 272 НК РФ, а именно: расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления. Так как большинство подобных расходов для целей исчисления налога на прибыль являются косвенными, то, согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ, сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Учет разниц в соответствии с ПБУ 18/02

Различие в периоде признания расходов приводит к образованию разниц в оценке расходов отчетного периода, что видно на схеме.

                    /---------------------------------\

                /---| Сумма расходов будущих периодов |----\

                |   \---------------------------------/    |

 /--------------------------------\      /-----------------------------\

 |Сумма расходов в текущем периоде|      |Сумма расходов не принимается|

 |в бухгалтерском   учете   меньше|      |для целей налогового учета   |

 |(списываются   частично),  а   в|      |                             |

 |налоговом учете больше (списаны |      |                             |

 |полностью)                      |      |                             |

 \--------------------------------/      \-----------------------------/

                |                                          |

 /-------------------------------\       /-----------------------------\

 |Налогооблагаемые      временные|       |Постоянные разницы (ПР)     =|

 |разницы (НВР) =  сумма расходов|       |сумма расходов по бухгалтерс-|

 |по налоговому учету  -  расходы|       |кому учету                   |

 |по бухгалтерскому учету        |       |                             |

 \-------------------------------/       \-----------------------------/

                |                                          |

 /-------------------------------\       /-----------------------------\

 |ОНА =   НВР     х ставка налога|       |ПНО =   ПР    х ставка налога|

 |Погашение ОНО:                 |       |Отражение ПНО:               |

 |Дебет 68 Кредит 77             |       |Дебет 99 Кредит 68           |

 \-------------------------------/       \-----------------------------/

Рассмотрим на примере порядок отражения в учете разниц по расходам будущих периодов.

Пример

Предприятие приобрело программное обеспечение стоимостью 10 000,00 руб. Приказом директора срок полезного использования установлен 2 года. В приказе об учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета закреплен равномерный срок признания расходов. Поскольку в налоговом учете программное обеспечение может быть списано в расходы единовременно, возникает временная разница, учет которой мы рассмотрим в нижеследующей таблице.

Как видно из примера, разница образуется в момент признания расхода в налоговом учете и погашается по мере признания расходов в бухгалтерском учете.

N п.п.	Содержание хозяйственных операций	Бухгалтерский учет			Налоговый учет	Разница
		Дебет	Кредит	Сумма	Сумма
1 период
1	Принято программное обеспечение от поставщика	97	60	10 000,00		10 000,00
2	Признаны расходы будущих периодов	20	97	5 000,00	10 000,00	-5 000,00
	Начислено отложенное налоговое обязательство	68	77	1 200,00		1 200,00
3	Списаны затраты по основному произ- водству	90	20	5 000,00	10 000,00	-5 000,00
4	Отражена реализация продукции (работ, услуг)	62	90	12 000,00	12 000,00	0,00
5	Выявлен финансовый результат по основному виду деятельности	90	99	7 000,00	2 000,00	5 000,00
6	Начислен условный и текущий налог на прибыль	99	68	1 680,00	480,00	1 200,00
7	Отражена чистая прибыль отчетного периода	99	84	5 320,00		5 320,00
2 период
8	Признаны расходы будущих периодов	20	97	5 000,00	0,00	5 000,00
	Погашено ранее начисленное отложен- ное налоговое обязательство	77	68	1 200,00		1 200,00
9	Списаны затраты по основному производству	90	20	5 000,00	0,00	5 000,00
10	Отражена реализация продукции (работ, услуг)	62	90	12 000,00	12 000,00	0,00
11	Выявлен финансовый результат по основному виду деятельности	90	99	7 000,00	12 000,00	-5 000,00
12	Начислен условный и текущий налог на прибыль	99	68	1 680,00	2 880,00	-1 200,00
13	Отражена чистая прибыль отчетного периода	99	84	5 320,00		5 320,00

Как видно из примера, разница образуется в момент признания расхода в налоговом учете и погашается по мере признания расходов в бухгалтерском учете.

Т.Г. Солтык,

ведущий аудитор ООО "ФинИнформ"

"Налоговый учет для бухгалтера", N 12, декабрь 2005 г.