О предоставлении стандартных налоговых вычетов за месяцы календарного года, в которых работник не работал (В.П. Голубев, "Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2005 г.)

О предоставлении стандартных налоговых вычетов за месяцы
календарного года, в которых работник не работал

В практической деятельности организаций возникает целый ряд моментов, связанных с порядком предоставления физическим лицам стандартных налоговых вычетов, предусмотренных статьей 218 НК РФ.

Напомним, что действующим в настоящее время законодательством предусмотрено предоставление стандартного налогового вычета самому физическому лицу в размере 3 000 рублей, 500 рублей или 400 рублей за каждый месяц календарного года. При этом налоговый вычет в размере 400 рублей предоставляется лицам, которые не перечислены в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 218 НК РФ, и действует до месяца, в котором их доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года (в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13 процентов) превысил 20 000 рублей. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 20 000 рублей, налоговый вычет не предоставляется.

Другой стандартный налоговый вычет предусмотрен подпунктом 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ и предоставляется на каждого ребенка лицам, на обеспечении которых находится ребенок и которые являются родителями или супругами родителей, опекунами или попечителями, приемными родителями.

Указанный налоговый вычет действует до месяца, в котором исчисленный с начала года доход (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка 13 процентов) превысил 40 000 рублей. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 40 000 рублей, налоговый вычет не предоставляется.

Размер стандартного налогового вычета, предоставляемого на несовершеннолетних детей, составляет 600 рублей в месяц. При этом вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям, приемным родителям налоговый вычет предоставляется в двойном размере, то есть в размере 1 200 рублей за каждый месяц. Вычет также удваивается в случаях, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, а также в случае, если учащийся очной формы обучения, аспирант, ординатор, студент в возрасте до 24 лет является инвалидом I или II группы.

Необходимо учитывать, что в том случае, если в организации работает одинокий родитель, на содержании которого находится ребенок-инвалид в возрасте до 18 лет или учащийся очной формы обучения, аспирант, ординатор, студент в возрасте до 24 лет, являющийся инвалидом I или II группы, стандартный налоговый вычет удваивается по двум основаниям, а потому предоставляется в размере 2 400 рублей за каждый месяц налогового периода, что подтверждено в письме Минфина России от 17 марта 2005 г. N 03-05-01-03/20.

Также обращают на себя внимание положения пункта 3 статьи 218 НК РФ, согласно которым стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.

Отдельные вопросы вызывает порядок предоставления вычетов в ситуациях, когда сотрудниками по различным причинам налоговый период (календарный год) отработан неполностью (в связи с принятием на работу в течение календарного года, нахождением в долгосрочном отпуске без сохранения заработной платы и др.).

В соответствии с пунктом 3 статьи 218 НК РФ в случае начала работы физического лица не с первого числа налогового периода предусмотренные действующим законодательством стандартные налоговые вычеты предоставляются по этому месту работы с учетом дохода, полученного с начала календарного года по другому месту работы, в котором физическому лицу предоставлялись налоговые вычеты. При этом сумма полученного дохода подтверждается справкой о полученных налогоплательщиком доходах, оформленной по форме N 2-НДФЛ, утвержденной приказом МНС России от 31 октября 2003 г. N БГ-3-04/583 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 год". Применение указанной формы в настоящее время подтверждено письмом ФНС России от 14 февраля 2005 г. N ГИ-6-04/122 "О представлении сведений о доходах физических лиц за 2004 год".

Пример 1

Предположим, что с 15 августа 2005 года с одним из работников заключен трудовой договор.

Одновременно с документами, представляемыми для приема на работу, работником представлена "Справка о доходах физического лица" (форма 2-НДФЛ), согласно которой по прежнему месту работы получен доход с начала 2005 года в размере 15 800 рублей, облагаемый по ставке 13 процентов.

На иждивении работника находятся двое несовершеннолетних детей.

Предположим, что за отработанные в августе 2005 года рабочие дни работнику начислено заработной платы в размере 3 600 руб.

С начала года (с учетом доходов по прежнему месту работы) работнику начислено заработной платы в размере 19 400 руб. (15 800 руб. + 3 600 руб.).

Учитывая, что совокупный доход с начала года по август месяц включительно не превысил 20 000 руб., при выплате заработной платы за август 2005 года работнику должны быть предоставлены стандартный налоговый вычет на самого работника в размере 400 руб. и стандартный налоговый вычет на каждого из несовершеннолетних детей в размере 600 руб.

Следовательно, сумма налога с доходов за август месяц 2005 года должна составить 260 руб. ((3 600 руб. - 400 руб. - 600 руб. х 2) х 13%).

Предположим, что за сентябрь месяц работнику начислено заработной платы в размере 5 200 руб. Всего с начала года с учетом доходов по прежнему месту работы совокупный доход работника составит 24 600 руб. (19 400 руб. + 5 200 руб.). Учитывая тот факт, что с начала года доход превысил показатель 20 000 руб., стандартный вычет на работника не предоставляется. Что касается стандартных вычетов на каждого из несовершеннолетних детей, они предоставляются до месяца, в котором совокупный доход с начала года превысит 40 000 руб.

Исходя из изложенного, за сентябрь месяц 2005 года работнику должны быть предоставлены только вычеты на несовершеннолетних детей в размере 600 руб. на каждого из них или в общей сумме 1 200 руб. Сумма налога с доходов за сентябрь месяц составит 520 руб. ((5 200 руб. - 1 200 руб.) х 13%).

В том случае, если до приема на работу работник был занят в нескольких организациях, налог по новому месту работы исчисляется с учетом доходов, полученных по каждому из мест работы с начала года, подтвержденных справкой по форме N 2-НДФЛ.

При этом следует учитывать, что отказ работника от предоставления при приеме на работу справок по форме N 2-НДФЛ не является основанием для отказа в заключении трудового договора или установления иных ограничений, связанных с трудовой деятельностью по новому месту работы. Это объясняется тем, что указанные документы не вошли в перечень документов, предъявляемых при заключении трудового договора, определенный статьей 65 ТК РФ.

В том случае, если принимаемый на работу сотрудник отказывается от представления справки по форме N 2-НДФЛ с прежних мест работы, или не может их представить по каким-либо причинам, удержание налога по новому месту работы должно осуществляться с исчислением заново совокупного дохода для целей предоставления стандартных вычетов.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1, и предположим, что сотрудник не представил в бухгалтерию организации справку по форме N 2-НДФЛ с прежнего места работы.

Исчисление совокупного дохода в данном случае должно осуществляться с даты заключения трудового договора.

За рабочие дни августа месяца и сентябрь месяц работнику начислено заработной платы в размере 8 800 руб. (соответственно 3 600 руб. и 5 200 руб.), а потому как за август, так и за сентябрь месяцы работнику должны быть представлены стандартные вычеты на него в размере 400 руб. за месяц и стандартные вычеты на двух несовершеннолетних детей по 600 руб. на каждого из них за месяц.

По мнению отдельных специалистов в том случае, если работник принят на работу в течение календарного года, и иных мест работы до этого с начала года не имелось, работодатель вправе предоставить указанному лицу стандартные налоговые вычеты за каждый месяц календарного года до приема на работу. Например, если работник принимается в августе месяце 2005 года, и до этого с начала года доходов по иным местам работы он не имел, то вычеты могут быть предоставлены в том числе и за месяцы с январь по июль 2005 года в полном размере.

Такого рода мнение основано на прямом прочтении подпунктов 3 и 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ, согласно которым вычет предоставляется за каждый месяц налогового периода (календарного года) до месяца, в котором исчисленный нарастающим итогом с начала года доход превысил соответственно 20 000 или 40 000 рублей.

Учитывая последние разъяснения налоговых органов, в рассматриваемой ситуации стандартные налоговые вычеты могут предоставляться только за те месяцы календарного года, за которые работнику начислялся подлежащий налогообложению доход.

В частности, как указано в письме ФНС России от 23 ноября 2004 г. N 04-2-06/679 "О порядке предоставления стандартных налоговых вычетов", установленные статьей 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику за каждый месяц налогового периода, то есть вычет уменьшает налоговую базу на соответствующий установленный размер вычета. Исходя из этого, стандартный налоговый вычет не накапливается в течение налогового периода и не подлежит суммированию нарастающим итогом в случае отсутствия налоговой базы за отдельные месяцы налогового периода.

Такие же разъяснения даны в письме Минфина России от 7 октября 2004 г. N 03-05-01-04/41, в связи с чем предоставление стандартных вычетов за месяцы календарного года, предшествующие месяцу, в котором работник был принят на работу, представляется неправомерным.

Согласно положениям статьи 218 НК РФ для получения стандартных налоговых вычетов налогоплательщик представляет в организацию по месту выплаты доходов документы, удостоверяющие его право на вычеты, а также письменное заявление о предоставлении вычета.

Если работник представил заявление о предоставлении вычетов одному из работодателей, с которым у него имеется заключенный трудовой договор, стандартные налоговые вычеты в соответствии с пунктом 2 раздела "Особенности предоставления стандартных налоговых вычетов" письма МНС России от 30 января 2004 г. N ЧД-6-27/100 "О направлении материалов" предоставляется по месту работы налогоплательщика за каждый месяц налогового периода, в течение которого отношения между работником и работодателем определялись трудовым договором.

Вместе с этим, если в какие-либо месяцы календарного года работник не имел дохода по причине нахождения в отпуске без сохранения заработной платы или отпуске по уходу за ребенком до достижения им определенного законодательством возраста, совершенного прогула или по иным причинам, стандартные вычеты за данные месяцы как на самого работника, так и на каждого из его несовершеннолетних детей предоставляться, по мнению автора, не могут, что следует из письма ФНС России от 23 ноября 2004 г. N 04-2-06/679 "О порядке предоставления стандартных налоговых вычетов".

При этом не следует забывать, что если сотрудник болеет, то выплачиваемое ему пособие по временной нетрудоспособности облагается налогом на доходы физических лиц (см. пункт 1 статьи 217 НК РФ), а потому и вычеты за те месяцы, которые полностью не отработаны по причине болезни, предоставляться должны.

В.П. Голубев

"Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2005 г.