Особенности налогообложения субъектов малого предпринимательства в 2005 году (В.Р. Захарьин, "Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2005 г.)

Особенности налогообложения субъектов малого
предпринимательства в 2005 году

Хозяйственная деятельность субъектов малого предпринимательства регулируется отдельными законодательными и нормативными актами. Основным законодательным актом является Федеральный закон от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 88-ФЗ).

Статьей 3 Федерального закона N 88-ФЗ установлено, что:

под субъектами малого предпринимательства понимаются коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25 процентов, доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25 процентов, и в которых средняя численность работников за отчетный период не превышает следующих предельных уровней (малые предприятия):

в промышленности - 100 человек;

в строительстве - 100 человек;

на транспорте - 100 человек;

в сельском хозяйстве - 60 человек;

в научно-технической сфере - 60 человек;

в оптовой торговле - 50 человек;

в розничной торговле и бытовом обслуживании населения - 30 человек;

в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности - 50 человек.

Под субъектами малого предпринимательства понимаются также физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица.

Малые предприятия, осуществляющие несколько видов деятельности (многопрофильные), относятся к таковым по критериям того вида деятельности, доля которого является наибольшей в годовом объеме оборота или годовом объеме прибыли.

Средняя за отчетный период численность работников малого предприятия определяется с учетом всех его работников, в том числе работающих по договорам гражданско-правового характера и по совместительству с учетом реально отработанного времени, а также работников представительств, филиалов и других обособленных подразделений указанного юридического лица.

В случае превышения малым предприятием установленной численности указанное предприятие лишается льгот, предусмотренных действующим законодательством, на период, в течение которого допущено указанное превышение, и на последующие три месяца.

До недавнего времени получение статуса малого предприятия предоставляло весьма существенные экономические преимущества, так как и налоговые отношения субъектов малого предпринимательства с бюджетом регулировались особо.

Однако пунктом 25 статьи 156 Федерального закона от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ был признан утратившим силу ряд статей Федерального закона N 88-ФЗ (заметим, что в первом чтении Федерального закона N 122-ФЗ предлагалось признать закон N 88-ФЗ утратившим силу в полном объеме).

Признаны утратившими силу статьи, регулировавшие:

1. Разграничение полномочий между РФ и субъектами РФ. В связи с этим, в частности, субъекты РФ фактически лишены права решения всех вопросов в области поддержки малого предпринимательства, в том числе и в части применения дополнительных мер по поддержке малого предпринимательства за счет собственных средств и ресурсов.

2. Порядок создания и использования фондов поддержки малого предпринимательства. Таким образом, следует сделать вывод, что в дальнейшем деятельность подобных фондов не предполагается. Федеральный фонд поддержки малого предпринимательства был ликвидирован постановлением Правительства РФ от 2 марта 2005 г. N 106.

3. Особый порядок налогообложения субъектов малого предпринимательства. Для того, чтобы отмена норм статьи 9 Федерального закона N 88-ФЗ получила практическое продолжение, необходимо было внести изменения в ряд глав НК РФ. Вместе с тем, необходимо отметить, что пунктом 1 статьи 9 Закона N 88-ФЗ была продублирована и уточнена (применительно к конкретной ситуации) конституционная норма: "В случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации". Эта норма теперь также отменена.

Налоговые льготы для субъектов малого предпринимательства были не только закреплены в Федеральном законе N 88-ФЗ, но и продублированы в Законе РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". В соответствии со статьей 5 НК РФ вновь принимаемые налоговые законы не могут ухудшать положение налогоплательщика. Из этого следует, что с введением в действие главы 25 НК РФ (1 января 2002 года) налоговые льготы, которые ранее были установлены Законом РФ N 2116-1, продолжали действовать в течение всего периода, на который они были предоставлены. В 2005 году из всех подобных льгот могла действовать только одна - предусмотренная пунктом 4 статьи 6 Закона о налоге на прибыль предприятий и организаций для субъектов малого предпринимательства.

Пунктом 1.3 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС РФ от 29 декабря 2001 г. N БГ-3-02/585 (последние изменения внесены приказом МНС РФ от 3 июня 2004 г. N САЭ-3-02/351) (далее - Инструкция), установлено, что такие налогоплательщики при изменении ставки налога (фактически в 2005 году изменение может быть только с 50 до 100 процентов действующей ставки налога) в течение налогового периода должны представлять отдельно листы 02 Декларации за периоды с начала налогового периода до даты изменения ставки налога и с даты изменения ставки налога до конца отчетного (налогового) периода с заполнением строк с 010 по 280. Кроме того, за каждый отчетный (налоговый) период в состав Декларации входит Лист 02 с заполнением всех строк, включая данные указанных выше Листов 02. При этом не уточняется, каким образом следует производить расчет налога на прибыль, подпадающего под действие льготы. По нашему мнению, наиболее безопасным (с точки зрения возможных разногласий с налоговыми органами) представляется расчет, исходя из общей суммы прибыли, полученной за отчетный период, в котором право на льготу было утрачено, и количества календарных дней с начала периода до даты прекращения права на льготу.

Например, субъект малого предпринимательства зарегистрирован 11 ноября 2001 г. Право на налоговую льготу, предусмотренную пунктом 4 статьи 6 Закона РФ N 2116-1, прекращается 12 ноября. Организацией в 2005 г. получены доходы от реализации - 10 000 тыс. руб., расходы, принимаемые к уменьшению налоговой базы - 9 000 тыс. руб., в том числе, в четвертом квартале 2005 г. получены доходы от реализации - 3 000 тыс. руб., расходы, которые могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль - 2 800 тыс. руб. Ставка налога на прибыль - 24 процента (для упрощения распределение по уровням бюджетов не производится).

Таким образом, сумма дохода, приходящаяся на период с 12 ноября по 31 декабря - 410 959 руб. (3 000 000 : 365 х 50), расхода - 383 562 руб., полученной прибыли - 27 397 руб. Суммы дохода, расхода и прибыли за период действия льготы определяется вычитанием полученных сумм из общих годовых показателей: 9 589 041, 8 616 438 и 972 603.

В этом случае организация должна представить два листа 02 налоговой декларации (строки, которые не содержат данных, в форме декларации опущены):

Расчет налога на прибыль организаций (Лист 02 налоговой декларации)
за период с 1 января по 11 ноября 2005 г.

(руб.)

Показатели	Код строки	Сумма
Доходы от реализации	010	9 589 041
Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации	020	8 616 38
Итого прибыль (убыток)	050	972 603
Льготы, предусмотренные п. 4 ст. 6 Закона N 2116-1	120	486 302
Налоговая база	140	486 301
Ставка налога на прибыль - всего, (%)	210	24
Сумма исчисленного налога на прибыль - всего.	250	116 712

Расчет налога на прибыль организаций (Лист 02 налоговой декларации)
за период с 12 ноября по 31 декабря 2005 г.

(руб.)

Показатели	Код строки	Сумма
Доходы от реализации	010	410 959
Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации	020	383 562
Итого прибыль (убыток)	050	27 397
Льготы, предусмотренные п. 4 ст. 6 Закона N 2116-1	120	-
Налоговая база	140	27 397
Ставка налога на прибыль - всего, (%)	210	24
Сумма исчисленного налога на прибыль - всего.	250	6 575

4. Порядок начисления ускоренной амортизации. Механизм ускоренной амортизации фактически был отменен еще в 2002 году - с введением в действие главы 25 НК РФ, которой подобная мера поддержки субъектов малого предпринимательства не предусматривалась. Данная льгота не считалась непосредственно налоговой льготой и, следовательно, могла быть отменена без нарушения норм статьи 5 НК РФ. Что же касается общего конституционного требования о недопустимости принятия законов, ухудшающих положение граждан, то пример Федерального закона N 122-ФЗ наглядно продемонстрировал, что практическое содержание данной нормы весьма неопределенно - ухудшением может считаться такое положение дел, когда взамен отмененной льготы (или иной преференции) не предлагается ничего взамен. А НК РФ предоставил другие возможности оптимизации и минимизации налогообложения (например, специальные налоговые режимы).

Таким образом, отмена механизма начисления ускоренной амортизации, по существу, представляла собой техническую правку, целью которой являлось приведение текста Федерального закона N 88-ФЗ в соответствие с требованиями других законодательных актов.

5. Поддержку внешнеэкономической деятельности субъектов малого предпринимательства. Нормы, которыми предусматривалась подобная поддержка, в Федеральном законе N 88-ФЗ носили отсылочный характер - соответствующие меры поддержки и льготы могли устанавливаться нормативными и законодательными актами Российской Федерации и субъектов РФ, а также внутренними актами соответствующих фондов поддержки малого предпринимательства.

6. Порядок применения льгот малыми предприятиями, зарегистрированными до введения в действие Закона N 88-ФЗ. Данное изменение можно считать чисто техническим, так как Федеральный закон N 88-ФЗ был введен в действие в 1995 году и, следовательно, любой субъект малого предпринимательства, зарегистрированный до этой даты фактически потерял право на льготы по налогообложению с введением в действие главы 25 НК РФ.

Таким образом, за субъектами малого предпринимательства сохранены следующие льготы:

льготное кредитование субъектов малого предпринимательства (статья 11 Федерального закона N 88-ФЗ), которое заключается в том, что кредитование субъектов малого предпринимательства осуществляется на льготных условиях с компенсацией соответствующей разницы кредитным организациям за счет средств фондов поддержки малого предпринимательства. Фонды поддержки малого предпринимательства вправе компенсировать кредитным организациям полностью или частично недополученные ими доходы при кредитовании субъектов малого предпринимательства на льготных условиях. С отменой порядка создания таких фондов и ликвидацией федерального фонда поддержки данная льгота представляется не более, чем декларативной - разницу в процентах просто некому компенсировать. Кроме того, создание и функционирование региональных фондов поддержки малого предпринимательства во многом определялось финансовыми возможностями субъектов РФ. С введением в действие Федерального закона N 122-ФЗ регионы вынуждены большую часть ресурсов направлять на финансирование мер социальной поддержки;

льготное страхование субъектов малого предпринимательства (статья 13 Федерального закона N 88-ФЗ). Право на данную льготу в настоящее время также вряд ли может быть реализовано, так как статьей 13 Федерального закона N 88-ФЗ прямо указывалось на то, что недополученные страховыми организациями доходы при страховании на льготных условиях субъектов малого предпринимательства могли компенсироваться фондами поддержки малого предпринимательства;

право на льготные условия при информационном обслуживании субъектов малого предпринимательства (статья 15 Федерального закона N 88-ФЗ). При этом механизм реализации льготы Федеральным законом N 88-ФЗ не установлен (содержится только отсылочная норма на действующее законодательство). Следовательно, и данная льгота вряд ли имеет практическое содержание.

Кроме того, статьями 7, 17 и 18 Федерального закона N 88-ФЗ предусмотрен комплекс мероприятий по поддержке малого предпринимательства - разработка и реализация государственных программ поддержки, обязанность федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления разрабатывать и осуществлять комплекс мероприятий по содействию в обеспечении субъектов малого предпринимательства современным оборудованием и технологиями, в создании сети технопарков, лизинговых фирм, бизнес-инкубаторов, производственно-технологических центров и других объектов инфраструктуры, создаваемых в целях поддержки субъектов малого предпринимательства, а также развитие системы подготовки, переподготовки и повышения квалификации кадров для малого предпринимательства.

Так как комплекс перечисленных мер также напрямую зависит от финансовых возможностей органов местного самоуправления, регионов и федерального центра, рассчитывать на то, что меры поддержки будут обязательно предоставлены любому субъекту малого предпринимательства, не приходится.

Из всего сказанного можно сделать вывод о том, что, начиная с 2006 года получение статуса субъекта малого предпринимательства будет целесообразным и оправданным только в том случае, если имеется уверенность в том, что необходимые меры поддержки будут разработаны соответствующим уровнем власти, а хозяйствующий субъект сможет ими воспользоваться.

В.Р. Захарьин

"Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2005 г.