Особенности межбюджетного распределения доходов от региональных и местных налогов (М.Ю. Березин, "Законодательство и экономика", N 12, декабрь 2005 г.)

Особенности межбюджетного распределения доходов
от региональных и местных налогов

Рассматривая такие основополагающие элементы государственной налогово-бюджетной политики, как процессы первоначального разграничения и последующего распределения налоговых доходов между бюджетами всех уровней бюджетной системы, приводящие к возникновению классификационной основы для деления поступающих в бюджетную систему налоговых доходов на три взаимосвязанные категории (собственные, закрепленные и регулирующие), следует обратить внимание на появившийся в последнее время радикальный принцип "один налог - один бюджет".

Этот принцип означает, что доходы, образуемые налогом определенного уровня налоговой системы, поступают напрямую и только в тот бюджет, уровень которого в структуре бюджетной системы соответствует уровню этого налога в налоговой системе. По существующему частному мнению, высказываемому в зарубежных исследованиях современного состояния финансовой системы России, нынешняя система отчислений от федеральных налогов в региональные и местные бюджеты скорее создала, чем решила те или иные проблемы. По этой причине рекомендуется полностью разделить между уровнями бюджетной системы налоги по принципу "один налог - один бюджет", в том числе с возможным созданием региональных и местных налоговых служб и казначейств.

Между тем данные рекомендации настолько теоретически абстракты и так далеки от реальности, что вряд ли могут считаться полезными для российских условий. Ограниченность и радикализм указанного принципа "один налог - один бюджет" приводят к сведению всех отношений, возникающих в налогово-бюджетной сфере, к процессу первоначального разграничения собственных налоговых источников между бюджетами всех уровней бюджетной системы. В связи с этим полностью исключается возможность распределения налоговых доходов одних бюджетов между бюджетами иных уровней бюджетной системы, что лишает бюджетную систему механизмов оперативного и долговременного перелива финансовых средств по уровням бюджетов в зависимости от степени сложности социально-экономического развития территорий и характера изменений поставленных перед разными уровнями власти задач.

Следуя рассматриваемому принципу "один налог - один бюджет", в бюджет каждого уровня бюджетной системы поступают только налоговые доходы, которые формируются при взимании налогов и сборов, по уровню в налоговой системе соответствующих уровню бюджета в бюджетной системе, что приводит к образованию в бюджетах только собственных налоговых доходов. Проявление радикализма этого принципа в виде образования в бюджетах только собственных налоговых доходов и невозможности передачи их части бюджетам иных уровней бюджетной системы является причиной устранения из бюджетной системы распределительных процессов, создающих динамическую систему постоянного движения финансовых ресурсов между бюджетами разных уровней и поддерживающих жизнеспособность бюджетной системы как целостной и единой структуры.

Устранение распределительных процессов приводит к выпадению из комплекса межбюджетных отношений закрепленных и регулирующих налоговых доходов, в результате чего границы, разделяющие разноуровневые бюджеты, становятся непреодолимыми и закрытыми для финансовых потоков, а сама бюджетная система в недопустимой для федеративного государства форме раздробляется на отдельные фрагменты, когда каждый из ее бюджетов начинает функционировать изолированно и вне системной связи с бюджетами других уровней.

Практическое внедрение принципа "один налог - один бюджет", приводящего к раздроблению целостной структуры бюджетной системы единого федеративного государства на отдельные изолированные фрагменты, укажет на нежелание Федерации проводить мероприятия, нацеленные на помощь входящим в нее субъектам в решении текущих финансово-экономических проблем. Учитывая, что в состав Российской Федерации входят субъекты, не способные обеспечить полноценное финансирование выполняемых ими задач и функций своими собственными доходными источниками, существование и важность процессов распределения налоговых доходов между бюджетами разных уровней бюджетной системы предрешены существованием самого федеративного государства.

При этом основными связующими нитями, скрепляющими единое экономическое пространство федеративного государства, являются государственные и муниципальные финансы, действие которых выражается в постоянном и непрерывном движении и централизации денежных средств в ходе распределения налоговых доходов между бюджетами всех уровней бюджетной системы и перераспределения налоговых доходов вышестоящих бюджетов между бюджетами нижестоящих уровней.

В связи с этим поставленная в Российской Федерации важнейшая цель укрепления единого федеративного государства с направленностью в сторону более равномерного распределения финансовых ресурсов между его субъектами исключает применение принципа "один налог - один бюджет" при формировании основных направлений совершенствования государственных финансов. Кроме того, учеными, исследующими современные проблемы проведения эффективной налоговой политики, справедливо указывается, что в практическом плане строгое и полное разграничение всех источников дохода по видам бюджетов - задача невероятной сложности, поскольку всегда будет существовать потребность в перераспределении средств.

Переходя к анализу методов распределения доходов от взимания региональных налогов между бюджетами разных уровней бюджетной системы следует отметить, что формирование имущественными налогами собственной финансовой основы территориальных бюджетов носит исторический характер. Причиной передачи имущественных налогов на нижестоящие уровни налоговой системы служит пониженная доходность этих налогов по сравнению с налогами с оборота и налогами на доход, поступающими в федеральный бюджет.

При этом в качестве обоснования перевода имущественных налогов на территориальный уровень приводится такая причина, что имущество (в большинстве своем это относится к недвижимости) имеет четкую территориальную принадлежность, в связи с чем на уровне территорий значительно упрощается определение, какой бюджет имеет право на получение соответствующих налоговых доходов, усиливается результативность количественного учета объектов налога, повышается точность оценки налоговой базы, а также улучшается качество контроля над полнотой и своевременностью уплаты налога в бюджет.

В систему региональных налогов до 1 января 2004 г. входили налог с продаж и налог на имущество предприятий. Последний по причине приведения названий налогов в соответствие с современными правовыми понятиями, введенными Гражданским кодексом РФ (ст. 48 и 132) и частью первой Налогового кодекса РФ (ст. 11), впоследствии был переименован в налог на имущество организаций. Остановим внимание на этих двух налогах, поскольку они в течение всего времени своего существования не только формировали основной объем собственных налоговых доходов региональных бюджетов, но и участвовали в распределительных процессах, приводящих к возникновению финансовых потоков между бюджетами разных уровней бюджетной системы.

Субъекты Федерации правом введения налога с продаж на территории своей юрисдикции были наделены с 1 января 1999 г. подп. "д" п. 1 и п. 3 ст. 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", установившим этот налог в налоговой системе Российской Федерации. Учитывая противоречивость содержания элементов данного налога и неоднозначное отношение к его взиманию одновременно с налогом на добавленную стоимость, федеральным законом, которым была введена в действие глава 27 "Налог с продаж" Налогового кодекса РФ*(1), заменившая п. 3 ст. 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в части установления элементов налога с продаж, предусматривалась отмена этого налога с 1 января 2004 г., хотя до последнего времени в Государственной Думе поднимались вопросы о сохранении налога с продаж с параллельным снижением ставки налога на добавленную стоимость.

Особо значимая трансформация механизма налога с продаж произошла после принятия Конституционным Судом РФ постановления от 30 января 2001 г. N 2-П, которым первоначальные конструкции элементов рассматриваемого налога, установленные п. 3 ст. 20 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", были признаны не соответствующими Конституции РФ, поскольку они не отвечали требованиям конкретности и однозначности своего содержания, не обеспечивали необходимую полноту и определенность регулирования налога с продаж, что порождало возможность произвольного толкования его элементов органами законодательной (представительной) власти субъектов Федерации и правоприменительной практикой.

В связи с тем, что немедленная отмена признанных не соответствующими Конституции РФ положений Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", устанавливающих элементы налога с продаж, приводила бы к выпадению налоговых доходов из региональных бюджетов и тем самым к нарушению конституционных прав, гарантированных другим категориям граждан и их объединений, Федеральному Собранию РФ был предоставлен определенный период времени до 1 января 2002 г. на исправление выявленных Конституционным Судом РФ недостатков и противоречий в модели этого налога. Разработанная в соответствии с требованиями Конституционного Суда РФ новая глава 27 Налогового кодекса РФ вступила в силу с 1января 2002 г. и была рассчитана на действие в течение всего двух лет.

Подпунктом "д" п. 1 ст. 20 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" были зафиксированы на постоянной основе твердые пропорции распределения доходов от взимания налога с продаж между региональными и местными бюджетами, согласно которым 40% налоговых доходов поступали в бюджеты субъектов Федерации, остальные 60% - в местные бюджеты.

В принципе, если налог предназначен для формирования собственных налоговых доходов бюджета определенного уровня бюджетной системы, то уровень власти, которому принадлежит формируемый бюджет, является основным распорядителем своих собственных доходов. Федеральный уровень власти, устанавливая пропорции распределения налоговых доходов за собственника этих доходов, нарушает принцип самостоятельного распоряжения территориальными бюджетами собственными налоговыми доходами и принцип независимого выбора направления их расходования (распределения). Тем самым Федерацией признается недостаточная уверенность в действиях своих субъектов. Вероятно, возникновение этой неуверенности вполне объяснимо в современных условиях Российской Федерации, в которых разграничение полномочий, выполняемых задач и ответственности между всеми тремя уровнями власти еще недостаточно четко проведено.

В случае с налогом с продаж установление на постоянной основе фиксированной пропорции распределения доходов между региональными и местными бюджетами именно федеральным законом было обусловлено прежде всего необходимостью компенсации местным бюджетам выпадающих налоговых доходов при введении субъектами Федерации на своих территориях налога с продаж. Так как федеральный законодатель наделил местное самоуправление соответствующим перечнем собственных налоговых источников в виде системы местных налогов и сборов, преобладающая часть которых прекращала действие при введении законодательными органами власти субъектов Федерации налога с продаж, при установлении этого регионального налога в налоговой системе Российской Федерации федеральный законодатель должен был предусмотреть также способ компенсации выпадающих из местных бюджетов налоговых доходов. Чем, собственно, и являлась доля в размере 60% доходов от взимания налога с продаж, поступавшая в местные бюджеты.

Возвращаясь к нормативам распределения доходов от взимания налога с продаж между бюджетами разных уровней бюджетной системы, прежде всего следует отметить, что все 100% поступлений этого налога являлись собственными налоговыми доходами региональных бюджетов, так как уровень налога с продаж в налоговой системе совпадал с уровнем региональных бюджетов в бюджетной системе. При этом Закон об основах налоговой системы в Российской Федерации обязывал субъекты Федерации из 100% собственных налоговых доходов, образованных от взимания налога с продаж, 60% на постоянной основе передавать местным бюджетам в виде закрепленных налоговых доходов, в связи с чем в самих региональных бюджетах оставалось только 40% поступлений этого налога.

Распределяемые в местные бюджеты налоговые доходы от взимания налога с продаж приобретали характер закрепленных в силу того, что пропорции распределения всего объема налоговых доходов устанавливались актом законодательства, действие которого не ограничивалось одним финансовым годом, в данном случае - Законом об основах налоговой системы. Доходы, которые зачислялись в местные бюджеты в размере 60% всего объема поступлений от налога с продаж, также не утратили бы характера закрепленных, если бы пропорции их распределения между бюджетами субъектов Федерации и местными бюджетами были установлены региональными законами о налоге с продаж.

В противном случае если бы нормативы распределения доходов от взимания налога с продаж между региональными и местными бюджетами устанавливались региональными законами о бюджетах субъектов Федерации, действие которых рассчитано на один финансовый год, то зачисляемые в местные бюджеты налоговые доходы утратили бы статус закрепленных и рассматривались бы в качестве регулирующих. Как видно из приведенных примеров межбюджетного распределения налоговых доходов, основное влияние на признание тех или иных налоговых доходов закрепленными или регулирующими оказывает время действия нормативного правового акта, в котором установлены пропорции их распределения между бюджетами разных уровней бюджетной системы.

Не менее важную роль в системе региональных налогов выполнял и действовавший до 1 января 2004 г. налог на имущество предприятий, впоследствии замененный налогом на имущество организаций. Для осознания значимости налога на имущество предприятий как инструмента по формированию налоговых доходов приведем данные, согласно которым из всего объема доходов, мобилизованных системой имущественного налогообложения, более 90% приходилось на этот налог. Согласно действовавшей до 1 января 2004 г. официально принятой классификации общая сумма доходов от имущественного налогообложения формировалась за счет взимания налога на имущество предприятий, налога на имущество физических лиц, налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, и налога на операции с ценными бумагами. Земельный налог, хотя по физической и правовой природе своего объекта и должен относиться к имущественным налогам (земельные участки - недвижимое имущество), тем не менее в силу исторически сложившегося подхода, основанного на устоявшемся восприятии сущности земельного участка в первую очередь как элемента природы, официально рассматривается в числе платежей за пользование природными ресурсами.

Исходя из экономического смысла установления налога на имущество предприятий в составе региональных налогов, при взимании этого налога в бюджетах субъектов Федерации образовывались собственные налоговые доходы. Поскольку налог являлся региональным и аккумулировал в региональных бюджетах собственные налоговые доходы, казалось бы, именно уровень власти субъектов Федерации должен был обладать правом самостоятельного распоряжения собственными налоговыми доходами.

В действительности фиксированные нормативы межбюджетного распределения налога на имущество предприятий были установлены федеральным законом - Законом РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-I "О налоге на имущество предприятий"*(2). Согласно положениям ст. 7 этого Закона поступления налога на имущество предприятий распределялись на постоянной основе в равных долях между региональным бюджетом и бюджетами муниципальных образований, расположенных на территории субъекта Федерации.

В процедуре долевого распределения поступлений налога на имущество предприятий между бюджетами разных уровней бюджетной системы четко просматривается способ установления нормативов, аналогичный применяемому в отношении доходов от взимания налога с продаж. Федеральный уровень власти за собственника налоговых доходов ввел пропорции их распределения между бюджетами разных уровней бюджетной системы. Тем не менее у налога с продаж и налога на имущество предприятий различались цели установления именно федеральным законом нормативов распределения доходов от их взимания между разными бюджетами.

Что касается налога с продаж, то, как уже было сказано, закреплением 60% доходов от его взимания за местными бюджетами достигалась основная цель в виде компенсации выпадающих из них налоговых поступлений в связи с прекращением действия при введении налога с продаж большей части местных налогов и сборов.

В противоположность налогу с продаж такая цель в отношении налога на имущество предприятий не прослеживалась. Учитывая, что Закон о налоге на имущество предприятий был принят на этапе начального становления нового государственного устройства страны в условиях кардинального преобразования социально-экономического строя и нестабильного финансового положения в налогово-бюджетной сфере, нормативы зачисления доходов от налога на имущество предприятий в региональные и местные бюджеты первоначально и далее неизменно носили чисто распределительный характер, в преобладающей степени нацеленный на укрепление финансовой основы местного самоуправления в Российской Федерации.

Несмотря на различие целей распределения доходов от взимания налога с продаж и налога на имущество предприятий между бюджетами разных уровней бюджетной системы, схожей чертой этих нормативов выступало закрепление их размеров федеральным законом. И по налогу с продаж, и по налогу на имущество предприятий пропорции распределения доходов от их взимания между разноуровневыми бюджетами представляли собой зафиксированные на постоянной основе твердые величины: 40 : 60 и 50 : 50.

Приобретение доходами от взимания налога на имущество предприятий, которые зачислялись в местные бюджеты по нормативу 50%, характера закрепленных (в отличие от всех 100% доходов от этого налога, признававшихся собственными налоговыми доходами региональных бюджетов) обусловлено различной степенью влияния разных уровней власти на общий объем поступлений этого налога.

Поскольку налог на имущество предприятий являлся региональным, изменение его налоговых ставок и перечня налоговых льгот находилось в компетенции органов законодательной (представительной) власти субъектов Федерации. Тем самым только на региональном уровне было возможно управление общим объемом поступлений от взимания этого налога, так как только собственник, в качестве которого в данном случае выступает региональный уровень власти, наделен правом на основе собственного решения изменять допустимые параметры объекта собственности (налога) с целью улучшения его качества. А повышенное качество, в свою очередь, предопределяет увеличение доходов от использования этого объекта в практической деятельности.

Между тем органы местного самоуправления, за бюджетами которых закреплялась половина доходов от налога на имущество предприятий, не вправе вторгаться в компетенцию вышестоящего уровня власти по изменению параметрических характеристик региональных налогов и поэтому не обладают полномочиями влиять на общий объем доходов от их взимания. В связи с этим объем доходов, поступающих в местные бюджеты в процессе межбюджетного распределения региональных налогов, является величиной производной от управляемого на региональном уровне общего объема налоговых доходов, формировавшихся в данном случае налогом на имущество предприятий. Соответственно в абсолютной величине сумма доходов, подлежавших зачислению в местные бюджеты от налога на имущество предприятий, увеличивалась или снижалась бы в зависимости от изменений параметров этого налога органами законодательной (представительной) власти субъектов Федерации.

Несмотря на существенное отличие закрепленных налоговых доходов от регулирующих, состоящее в продолжительности действия нормативного правого акта, устанавливающего нормативы распределения налоговых доходов между бюджетами разных уровней бюджетной системы, в заключениях профильного Комитета по бюджету и налогам на законопроекты, которые вносились и рассматривались в 2003 г. Государственной Думой в рамках проводимой в Российской Федерации налоговой реформы, указывалось, что налог на имущество предприятий является регулирующим.

Объяснялось это тем, что часть поступлений от взимания этого налога подлежит зачислению в местные бюджеты. Однако если обратиться к классификации доходов бюджетов, которая была установлена в Бюджетном кодексе РФ вплоть до начала 2005 г., то даже на основе этой, с нашей точки зрения, недостаточно обоснованной классификации не представлялось возможным отнести доходы от налога на имущество предприятий к регулирующим.

В Бюджетном кодексе РФ до 1 января 2005 г. были представлены две классификационные группы доходов бюджетов: собственные доходы бюджетов (ст. 47 БК РФ) и регулирующие доходы бюджетов (ст. 48 БК РФ). Согласно ст. 47 БК РФ собственными доходами бюджетов признавались виды доходов, закрепленные на постоянной основе полностью или частично за соответствующими бюджетами законодательством Российской Федерации. А в соответствии со ст. 48 БК РФ регулирующими доходами бюджетов выступали федеральные и региональные налоги и иные платежи, по которым устанавливаются нормативы отчислений (в процентах) в бюджеты субъектов Федерации или местные бюджеты на очередной финансовый год, а также на долговременной основе (не менее чем на три года) по разным видам таких доходов. При этом нормативы отчислений определялись Бюджетным кодексом РФ, либо законом о бюджете того уровня бюджетной системы Российской Федерации, который передает регулирующие доходы, либо законом о бюджете того уровня бюджетной системы Российской Федерации, который распределяет переданные ему регулирующие доходы из бюджета другого уровня.

Из содержания приведенных статьей Бюджетного кодекса РФ следовало, что если нормативы отчислений налоговых доходов в бюджеты определенных уровней бюджетной системы устанавливаются на постоянной основе законодательством Российской Федерации, а именно к этому уровню законодательных актов относился Закон о налоге на имущество предприятий, то отчисляемые доходы признаются собственными налоговыми доходами бюджетов-получателей. Поэтому согласно ст. 47 БК РФ, раскрывавшей официально принятое понятие собственных доходов бюджетов, налог на имущество предприятий формировал собственные налоговые доходы региональных и местных бюджетов и никак не подпадал под определение регулирующих налоговых доходов, нормативы отчислений которых устанавливаются соответствующими законами о бюджетах, как правило, сроком на один финансовый год.

Как видно из рассмотрения ст. 47 и 48 БК РФ в их системном единстве, в Бюджетном кодексе РФ не проводилось различие между собственными и закрепленными налоговыми доходами. И первая, и оставшаяся половина поступлений от взимания налога на имущество предприятий признавались собственными налоговыми доходами региональных и местных бюджетов.

В таком случае остается неясным, почему Бюджетный кодекс РФ приравнивал по статусу налоговые доходы, объем которых может меняться в зависимости от решений органа власти, уровню которого соответствует уровень формируемого их налога в структуре налоговой системы, и налоговые доходы, поступающие в бюджеты, уровень которых в бюджетной системе не соответствует уровню формируемого их налога в рамках налоговой системы, объем которых не может быть изменен решением органа власти, уровню которого принадлежит их бюджет-получатель, и величина которых всегда является производной и полностью зависящей от установленных вышестоящим уровнем власти параметров налоговой модели?

Если органы местного самоуправления не обладают полномочиями участвовать в строительстве моделей региональных налогов, не вправе корректировать содержание их элементов и не могут влиять на изменение абсолютной величины доходов, отчисляемых в их бюджеты от региональных налогов, находясь в прямой зависимости от действий регионального уровня по управлению конкретными характеристиками региональных налогов, то каким образом доходы, формируемые этими налогами, могут признаваться собственным налоговыми доходами местных бюджетов?

Следуя критерию разграничения компетенции в построении общих принципов налогообложения и сборов между органами власти разных уровней и принципу разделения между ними объемов полномочий по изменению содержания элементов налоговых моделей, 100% доходов от налога на имущество предприятий, входившего в число региональных налогов, должны были признаваться собственными налоговыми доходами бюджетов субъектов Федерации, тогда как отчисления от этого налога в местные бюджеты по установленным законом на постоянной основе нормативам следовало рассматривать в качестве закрепленных налоговых доходов местных бюджетов.

По аналогии с определением уровня управления общим объемом доходов от взимания конкретного налога все местные налоги и сборы аккумулируют в местных бюджетах собственные налоговые доходы. Например, налог на имущество физических лиц установлен в числе местных налогов, что говорит о полномочиях органов местного самоуправления в целях регулирования объемов доходных поступлений изменять параметры элементов этого налога в пределах, допускаемых федеральным законом. В данном случае на основе критерия управляемости налогом на имущество физических лиц на местном уровне существуют все основания для признания доходов, получаемых от взимания этого налога, собственными налоговыми доходами местных бюджетов.

В поддержку усиления характера доходов, формируемых налогом на имущество физических лиц, как собственных налоговых доходов местных бюджетов выступает тот факт, что с середины 1999 г. органы законодательной (представительной) власти субъектов Федерации, обладавшие до этого момента исключительным правом вводить конкретную ставку налога на имущество физических лиц, федеральным законом были лишены этого права, и все полномочия по регулированию налоговой ставки были переданы на местный уровень представительным органам местного самоуправления.

Деление всех налоговых доходов на собственные, закрепленные и регулирующие производится на основе определения, на каком уровне разделения властей в условиях действующих общих принципов налогообложения возможно влияние на общий объем поступлений от взимания того или иного налога и насколько долговременным или краткосрочным является продолжительность действия нормативного правового акта, устанавливающего нормативы межбюджетного распределения налоговых доходов.

Собственные налоговые доходы образуются в бюджете, уровень которого в бюджетной системе соответствует уровню налога в структуре налоговой системы. Налог на добавленную стоимость формирует собственные налоговые доходы федерального бюджета, так как уровень этого налога соответствует уровню его бюджета-получателя. При этом только федеральный уровень наделен полномочиями изменять параметры федеральных налогов.

Поступая по отдельной налоговой ставке в региональные, а до 1 января 2005 г. - и в местные бюджеты, налог на прибыль организаций и вся его конструктивная модель тем не менее регулируются только федеральным законодателем, что говорит о собственных налоговых доходах федерального бюджета и регулирующих (а при неизменных в течение продолжительного времени налоговых ставках, - то закрепленных) налоговых доходах региональных и местных бюджетов.

Неудачная попытка при установлении в налоговой системе в 1998 г. налога на игорный бизнес применить в условиях действия твердой налоговой ставки метод распределения налоговых доходов в виде минимальной величины ставки налога, поступающей в федеральный бюджет, и неограниченной по размерам региональной надбавки к ней привела к отмене механизма формирования ставки налога и упразднению примененного в налоге на игорный бизнес метода неограниченного распределения налоговых доходов в бюджеты субъектов Федерации. Тем самым в практику налогообложения был введен принцип ограничения, или более жесткий его вариант - принцип строгой фиксации в законе ставки налога, исходя из которой налоговые доходы поступают в качестве закрепленных в нижестоящие бюджеты.

При этом важно подчеркнуть, что собственные налоговые доходы образуются в бюджетах всех уровней бюджетной системы, поскольку за каждым бюджетом, входящим в структуру бюджетной системы, установлена своя система налогов и сборов. В то время как закрепленные и регулирующие налоговые доходы, являющиеся результатом применения зафиксированных на постоянной или временной основах нормативов отчислений от собственных налоговых доходов вышестоящих бюджетов, формируются только в региональных и местных бюджетах. Образование закрепленных и регулирующих доходов в федеральном бюджете противоречило бы верховенству федерального бюджета в бюджетной системе Российской Федерации и действительной доходности федеральных налогов.

Вопросы разработки полноценного классификационного деления всех налоговых доходов бюджетов еще долго не получат своего законодательного решения, поскольку изменения, внесенные в Бюджетный кодекс РФ с 1 января 2005 г., отчетливо показали намерение федерального законодателя не уточнять виды налоговых доходов, а наоборот, сделать их классификацию еще более примитивной.

С названного момента федеральный законодатель не только не выделил в Бюджетном кодексе РФ закрепленные доходы в отдельную классификационную группу доходов бюджетов, но полностью упразднил понятие регулирующих налоговых доходов (с 1 января 2005 г. ст. 48 БК РФ отменена). Из всех классификационных положений действующей осталась только ст. 47 БК РФ, однако из нее было вырезано понятие "собственные доходы". При этом данная статья была дополнена нормами, согласно которым к собственным доходам бюджетов относятся налоговые доходы, зачисляемые в бюджеты в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации и законодательством о налогах и сборах.

Получается, что с 1 января 2005 г. согласно ст. 47 БК РФ все виды налоговых доходов, поступающие в бюджеты на постоянной или кратковременной основах, признаются собственными доходами бюджетов, что в принципе неверно. Необдуманно устранив с 1 января 2005 г. понятие "регулирующие налоговые доходы", федеральный законодатель не учел, что с 1 января 2006 г. в п. 2 ст. 58 БК РФ вводится положение, согласно которому законом субъекта Федерации о бюджете на очередной финансовый год могут устанавливаться дополнительные нормативы отчислений в местные бюджеты от налога на доходы физических лиц, подлежащего зачислению в соответствии с Бюджетным кодексом РФ в бюджет субъекта Федерации. Следует отметить, что эти дополнительные нормативы, устанавливаемые на краткосрочной основе, по своей сути являются именно регулирующими налоговыми доходами. Однако понятия регулирующих налоговых доходов в Бюджетном кодексе РФ теперь нет.

Систематизируя межбюджетные отношения, возникающие на базе завершенной стадии первоначального разграничения налоговых доходов, выделяются два основных метода последующего распределения собственных налоговых доходов одних бюджетов между бюджетами других уровней бюджетной системы.

Первый метод заключается в централизованном распределении исчисленной и уплаченной в полном объеме итоговой суммы налога между бюджетами разных уровней. Налог исчисляется и уплачивается налогоплательщиками единой суммой на счета органов федерального казначейства, после чего эта сумма распределяется между бюджетами всех уровней бюджетной системы и бюджетами государственных внебюджетных фондов в соответствии с нормативами, установленными законом.

Примерами данного метода межбюджетного распределения налоговых доходов в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации, к которому отсылают правовые нормы соответствующих глав Налогового кодекса РФ, могут выступать механизмы зачисления в бюджеты разных уровней бюджетной системы доходов от налога на доходы физических лиц (с 1 января 2005 г. 70% направляется в региональный бюджет, а 30% - в местные бюджеты, до этого момента конкретные нормативы отчислений от этого налога в местные бюджеты устанавливались субъектами Федерации), доходов от единого налога при применении упрощенной системы налогообложения (с 1 января 2005 г. 90% в региональный бюджет, 10% - в бюджеты государственных внебюджетных фондов, тогда как с 1 января 2003 г. пропорция была 30 : 15 : 45 : 10, а с 1 января 2004 г. - 0 : 45 : 45 : 10) или доходов от уплаты единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (90% в местные бюджеты, 10% - в бюджеты государственных внебюджетных фондов, тогда как с 1 января 2003 г. нормативы были 30 : 15 : 45 : 10, а с 1 января 2004 г. - 0 : 45 : 45 : 10).

Нормативы отчислений доходов, поступающих от взимания единого сельскохозяйственного налога, также представляют рассматриваемый метод межбюджетного распределения, но в отличие от доходов, формируемых единым налогом при применении упрощенной системы налогообложения и единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, с момента введения единого сельхозналога с 1 января 2003 г. пропорции его зачисления в бюджеты разных уровней устанавливались в самом Налоговом кодексе РФ без отсылки к нормам Бюджетного кодекса РФ*(3).

При этом ст. 346.9 НК РФ наряду с конкретными пропорциями распределения сумм единого сельхозналога в федеральный бюджет (30%) и бюджеты государственных внебюджетных фондов (в целом 10%) указывала общий норматив его отчислений в консолидированные бюджеты субъектов Федерации (60%). Конкретизация же долей зачисления в региональный и местные бюджеты распределенных в консолидированный бюджет субъекта Федерации по общему нормативу доходов от уплаты единого сельхозналога производилась субъектами Федерации по собственному усмотрению, что, в свою очередь, отрицательно сказывалось на обеспечении стабильности и прогнозируемости местных финансов.

С введением в действие с 1 января 2004 г. новой редакции всей главы Налогового кодекса РФ, посвященной единому сельскохозяйственному налогу*(4), нормативы его межбюджетного распределения из ст. 346.9 НК РФ были перенесены в ст. 48 БК РФ, но с той лишь особенностью, что из общей 60%-ной доли отчислений в консолидированные бюджеты субъектов Федерации была выделена конкретная 30%-ная доля единого сельхозналога, подлежащая зачислению в местные бюджеты (пропорции стали выглядеть как 30 : 30 : 30, остальные 10% - в бюджеты государственных внебюджетных фондов).

С 1 января 2005 г. нормативы отчислений доходов от взимания единого сельхозналога в бюджеты разных уровней бюджетной системы изменили свои параметры в сторону увеличения местной доли. При сохраненных пропорциях распределения единого сельхозналога между региональными бюджетами (30%) и бюджетами государственных внебюджетных фондов (10%) доля, ранее зачислявшаяся в федеральный бюджет, была полностью передана местным бюджетам, в которые теперь поступает 60% налоговых доходов единого сельхозналога (ст. 56, 61, 61.1, 61.2 и 63 БК РФ).

В отличие от первого метода межбюджетного распределения налоговых доходов, который не предусматривает участие налогоплательщика в процессе разделения налога между бюджетами разных уровней бюджетной системы в связи с уплатой налога единой и неразрывной суммой на счета органов федерального казначейства с последующим ее уже централизованным распределением между разными бюджетами, второй метод межбюджетного распределения налоговых доходов, наоборот, подразумевает непосредственное участие налогоплательщиков в процессе разделения суммы налога между бюджетами разных уровней.

При этом особенности второго метода межбюджетного распределения налоговых доходов раскрываются в виде двух способов самостоятельного участия налогоплательщиков в процессе разделения суммы налога между бюджетами разных уровней бюджетной системы. Эти два способа реализуются на стадии уплаты налога, однако один из них предполагает распределение налогоплательщиком суммы налога согласно установленным нормативам отчислений налоговых доходов в бюджеты разных уровней, а другой обязывает налогоплательщика распределять сумму налога в соответствии с налоговыми ставками, закрепленными за каждым бюджетом.

При рассмотрении первого способа самостоятельного участия налогоплательщиков в межбюджетных отношениях, следует отметить, что в практике исчисления и взимания налогов не исключаются ситуации, когда налогоплательщику законом может быть предписано уплачивать налог, исчисленный по единой ставке, несколькими разными суммами, разделенными в пропорции распределения налоговых доходов между бюджетами разных уровней бюджетной системы.

В качестве примера такого распределения налога, исчисленного единой суммой, но затем перед уплатой разделенного налогоплательщиком на несколько частей, можно привести налог на добавленную стоимость, итоговая сумма которого в соответствии с нормативами, предусмотренными Законом о федеральном бюджете на 2000 г., разделялась налогоплательщиками на две отдельные суммы для уплаты в федеральный бюджет и консолидированные бюджеты субъектов Федерации.

В случае с ранее действовавшим налогом на имущество предприятий недостатком механизма его межбюджетного распределения выступало то, что Закон о налоге на имущество предприятий, устанавливая конкретные нормативы распределения налоговых доходов между региональными и местными бюджетами (50 : 50), вместе с тем не указывал, кто должен это распределение производить: федеральное казначейство, региональный орган, ответственный за исполнение регионального бюджета, или налогоплательщик самостоятельно, разделяя перед уплатой исчисленную сумму налога на две равные части. Поэтому по налогу на имущество предприятий возможно было как его централизованное зачисление в региональные бюджеты с последующим распределением соответствующей доли налоговых доходов в местные бюджеты, так и разделение исчисленной суммы налога налогоплательщиками самостоятельно на две равные части и их уплата в разные бюджеты.

Метод централизованного (нисходящего) распределения налоговых доходов между бюджетами разных уровней органами федерального казначейства при поступлении налога на их счета и способ (восходящего) распределения налоговых доходов между бюджетами согласно установленным нормативам налогоплательщиками самостоятельно на стадии уплаты ими налога применимы для образования в бюджетах как закрепленных, так и регулирующих налоговых доходов, поскольку пропорция межбюджетного распределения налогового дохода в этих условиях может быть как постоянной, установленной Налоговым или Бюджетным кодексами РФ, так и временной, ограниченной по продолжительности действия законом о бюджете.

Вторым способом самостоятельного участия налогоплательщиков в процессе межбюджетного распределения налоговых доходов является зачисление сумм налога в бюджеты разных уровней бюджетной системы согласно закрепленным за каждым бюджетом налоговым ставкам. Характерной чертой этого способа распределения, свойственного, например, налогу на прибыль организаций, является то, что еще при исчислении сумма налога в соответствии с установленными ставками разделяется на отдельные доли, зачисляемые в разноуровневые бюджеты. В условиях этого метода налогоплательщик самостоятельно рассчитывает суммы налога, соответствующие отдельным налоговым ставкам, и уплачивает исчисленные суммы в бюджеты разных уровней бюджетной системы отдельными платежами.

В случае с налогом на имущество предприятий без потери экономического смысла его межбюджетного распределения метод централизованного распределения налоговых доходов казначейством или способ распределения налоговых доходов налогоплательщиками самостоятельно по установленным нормативам возможно было бы заменить на второй способ самостоятельного участия налогоплательщиков, заключающийся в межбюджетном распределении налоговых доходов согласно закрепленным за каждым бюджетом налоговым ставкам.

Вместо введения правила распределения суммы налога в пропорции 50 : 50 между региональными и местными бюджетами единую ставку налога (2%) можно было бы разделить на две равные по величине налоговые ставки - 1% и 1%. Исчисленные с их помощью суммы налога на имущество предприятий самостоятельно уплачивались бы налогоплательщиками в разные бюджеты. При распределении налоговых доходов между региональными и местными бюджетами в соответствии с разделенными ставками налога исключаются негативные последствия процесса централизации, проявляющиеся в виде возможной задержки, причем на неопределенное время, в бюджетах субъектов Федерации доли налоговых доходов, принадлежащей местным бюджетам.

Вместе с тем данный способ самостоятельного участия налогоплательщиков в межбюджетном распределении налоговых доходов применим только для образования закрепленных налоговых доходов, так как разделение единой налоговой ставки на отдельные ставки налога подразумевает долгосрочность установленного деления, а следовательно, и норматива зачисления соответствующих налоговых доходов в бюджеты разных уровней бюджетной системы.

Рассмотренный способ межбюджетного распределения налоговых доходов, предполагающий самостоятельное распределение налогоплательщиками между бюджетами разных уровней налоговых доходов согласно закрепленным за каждым бюджетом налоговым ставкам, отдельными исследователями рассматривается среди других используемых в бюджетной сфере методов и способов распределения налоговых доходов как основополагающий и наиболее эффективный вариант межбюджетных отношений, способствующий стабильному течению бюджетного процесса, уверенному планированию налоговых поступлений и прогнозируемому развитию территориальных финансов. Позиция этих исследователей сводится к тому, что межбюджетные отношения необходимо строить на основе разделенных ставок между всеми уровнями бюджетной системы страны. Разделенная налоговая ставка позволит местным органам власти самостоятельно утверждать бюджет до начала финансового года и планировать бюджет стратегического развития, а также стимулировать повышение собираемости налогов.

Поскольку само существование единого федеративного государства влияет на образование между бюджетами, принадлежащими разным уровням бюджетной системы, взаимосвязей, обусловленных постоянным распределением между ними финансовых ресурсов, возникает вопрос: в каком нормативном правовом акте устанавливать пропорции межбюджетного распределения налоговых доходов - в Налоговом или Бюджетном кодексе РФ?

Для ответа на этот вопрос важно определить, кем будет распределяться сумма налога между бюджетами разных уровней бюджетной системы. При рассмотрении методов распределения налоговых доходов между разноуровневыми бюджетами было отмечено, что в одних случаях налог уплачивается налогоплательщиком централизованно единой суммой с последующим ее распределением между бюджетами органами федерального казначейства, а в других - налогоплательщик самостоятельно либо на стадии исчисления по отдельным налоговым ставкам распределяет сумму налога по разным бюджетам, либо при уплате исчисленной суммы налога разделяет ее на части, соответствующие нормативам распределения налоговых доходов между бюджетами разных уровней бюджетной системы.

Когда налог централизованно единой суммой поступает на счета органов федерального казначейства (т.е. процесс распределения налогового дохода не вторгается в механизм функционирования структурной модели самого налога), действующие на постоянной основе нормативы распределения налоговых доходов между бюджетами разных уровней бюджетной системы следует указывать в Бюджетном кодексе РФ.

В случае если обязанность по межбюджетному распределению налоговых доходов возлагается на налогоплательщиков, которые самостоятельно своими силами должны будут разделять налог на отдельные суммы для их зачисления в разные бюджеты, этот метод распределения налоговых доходов непосредственно затрагивает один из двух конструктивных элементов налоговой модели, - либо налоговую ставку, либо порядок уплаты налога. Поэтому в данном случае действующие на постоянной основе нормативы отчислений налоговых доходов подлежат установлению в соответствующей главе Налогового кодекса РФ, регулирующей правила исчисления и уплаты конкретного (распределяемого) налога.

Что касается регулирующих налоговых доходов, то независимо от того, распределяется сумма налога между бюджетами централизованно органами федерального казначейства либо налогоплательщиками самостоятельно на стадии исчисления или уплаты налога, пропорции отчислений, которые, как правило, действуют в течение одного финансового года, устанавливаются в соответствующем законе о бюджете, который занимает отдельную позицию в системе нормативных правовых актов и не входит в структуру ни Бюджетного, ни Налогового кодекса РФ.

М.Ю. Березин,

советник Конституционного Суда Российской Федерации

"Законодательство и экономика", N 12, декабрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 27 ноября 2001 г. N 148-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" // Российская газета. - 2001. - 29 ноября.

*(2) Российская газета. - 1992. - 10 марта.

*(3) Российская газета. - 2001. - 30 декабря.

*(4) СЗ РФ. - 2003. - N 46 (часть 1). - Ст. 4443.