МСФО 12 и расчет отложенного налога на прибыль для банков ("Бухгалтерия и банки", N 6, июнь 2005 г.)

МСФО 12 и расчет отложенного налога
на прибыль для банков

Компания Pricewaterhouse-Coopers регулярно проводит семинары по МСФО для специалистов, работающих как в банковском, так и в нефинансовом секторе экономики. В конце апреля состоялся семинар о применении МСФО 12 для специалистов банковского сектора. Семинар провела менеджер департамента аудита и консультационных услуг финансовым институтам компании Pricewaterhouse-Coopers Людмила Залесcкая.

Слушатели оказались довольно подготовленными к восприятию материала, с опытом применения стандартов в банках. Поэтому в ходе семинара возникали вопросы практического применения, которые появляются только в том случае, когда сталкиваешься с ними в работе.

Налог на прибыль является одним из наиболее распространенных видов налогов, уплачиваемых коммерческими компаниями. Общий порядок отражения в финансовой отчетности расчетов по налогу на прибыль предусмотрен МСФО 12 "Налоги на прибыль", последняя редакция которого принята Комитетом по МСФО в 1996 году.

Основной вопрос учета налога на прибыль состоит в том, чтобы отразить не только текущие, но и будущие налоговые обязательства, которые возникнут вследствие возмещения стоимости активов или погашения обязательств, включенных в баланс по состоянию на отчетную дату. Для разрешения этого вопроса применяется механизм отложенных налогов.

Концепция отложенных налогов заключается в том, что компания должна признать в отчетности отложенное обязательство по уплате налогов, если возмещение стоимости какого-либо актива или урегулирование какого-то обязательства приведет к увеличению или уменьшению налоговых платежей в будущих периодах по сравнению с тем, когда такое возмещение или урегулирование не имели бы налоговых последствий.

Реализация концепции отложенных налогов приводит к возникновению в финансовой отчетности таких особых видов активов и обязательств, как отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы. Они образуются в связи с разницей между балансовой стоимостью активов и обязательств и их налоговой базой.

Под налоговой базой активов и обязательств понимается их стоимость, принимаемая для целей налогообложения. Для каждого вида активов и обязательств определяется такая разница, именуемая временной разницей. Она может быть налогооблагаемой, т.е. увеличивающей базу для расчета налога на прибыль в будущих периодах, либо вычитаемой, т.е. уменьшающей базу для расчета налога на прибыль в будущих периодах.

Поскольку налогооблагаемые временные разницы увеличивают налоговую базу для расчета налога на прибыль в будущих периодах, то в финансовой отчетности отражается отложенное налоговое обязательство. Таким образом, отложенное налоговое обязательство возникает в случаях, когда бухгалтерская база актива больше налоговой базы актива или бухгалтерская база обязательства меньше налоговой базы обязательства.

Примеры налогооблагаемых разниц:

- ускоренная налоговая амортизация;

- разница между учетной и налоговой стоимостью инвестиций;

- эффект гиперинфляции для неденежных активов;

- расходы, капитализируемые в бухгалтерском учете, но учитываемые для целей налога на прибыль по мере осуществления (собственные нематериальные активы) и др.

Вычитаемые временные разницы уменьшают налоговую базу для расчета налога на прибыль в будущих периодах, и соответственно в финансовой отчетности по МСФО отражается отложенный налоговый актив. Таким образом, отложенный налоговый актив появляется в случаях, когда бухгалтерская база актива меньше налоговой базы актива или бухгалтерская база обязательства больше налоговой базы обязательства.

Примеры вычитаемых разниц:

- налоговые убытки, переносимые на будущее;

- ранее учтенное признание обязательств (расходов, резервов);

- учет финансовых активов либо инвестиций в недвижимость по стоимости, которая ниже налоговой, и др.

Исходя из вышеизложенного можно обобщить основные причины различия налоговой и бухгалтерской базы активов и обязательств:

- некоторые доходы и расходы не учитываются для целей налогообложения;

- различное время учета доходов и расходов;

- различные методы формирования резервов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения;

- различные методы и нормы амортизации основных средств;

- в налоговом учете не учитывается эффект гиперинфляции для неденежных активов и обязательств;

- налоговый учет разрешает перенос убытков на будущее и др.

При оценке отложенных налоговых активов и обязательств должна применяться ставка налога, которая предположительно будет существовать в момент реализации этого актива или урегулирования обязательства. Предположение в отношении ставки налога делается на основании существующих или объявленных на отчетную дату ставок будущих периодов. Однако в большинстве случаев для оценки применяется действующая на отчетную дату ставка налога, поскольку невозможно предвидеть ее изменение в будущем.

Обычно возникающие отложенные налоги признаются в отчете о прибылях и убытках, поскольку большинство временных разниц появляется из-за того, что доходы или расходы включаются в отчет о прибылях и убытках для бухгалтерских целей и для целей расчета налога на прибыль в разные отчетные периоды. Вместе с тем из этого правила есть исключения. Когда налог появляется в связи с операцией, результат которой был отражен непосредственно по статьям капитала, налоговые последствия также должны быть проведены по статьям капитала. Примером такой операции является переоценка основных средств.

Специальное правило установлено для взаимозачета отложенных налоговых активов и обязательств. В отчетности чистая сумма отложенных налогов отражается только тогда, когда компания имеет право уменьшать текущие (реальные) налоговые обязательства на сумму текущих налоговых активов и когда отложенные налоги относятся к налогу на прибыль, установленному одним и тем же законодательством для одной или разных компаний. В последнем случае компании должны иметь намерения погашать свои текущие налоговые обязательства или возмещать текущие налоговые активы совместно или одновременно в каждом будущем периоде, когда значительная сумма отложенных налогов будет погашаться или возмещаться. Иными словами, отдельно взятая компания, расположенная в одной стране и уплачивающая чистую сумму налога на прибыль в соответствии с требованиями законодательства этой страны, отражает в балансе чистую сумму отложенных налогов. Однако при составлении консолидированной отчетности в зависимости от обстоятельств отложенные налоги могут показываться развернуто.

МСФО 12 требует не только отразить сумму налога на прибыль в самом отчете о прибылях и убытках, но и раскрыть основные его компоненты. В большинстве случаев основными компонентами налога на прибыль являются текущий налог на прибыль и отложенный налог, связанный с возникновением в конкретном периоде временных разниц и с уменьшением остатка отложенного налога за период. Помимо этого налог на прибыль может включать сумму отложенного налога, возникшего в связи с изменением ставки налога, уточнением оценки отложенных налоговых активов, признанием отложенных активов по убыткам прошлых лет, корректировкой учетной политики.

Основная сложность применения МСФО 12 в Российской Федерации заключается в том, что МСФО 12 требует применения балансового метода для расчета отложенного налога, тогда как налоговый учет в РФ ведется методом отчета о прибылях и убытках, т.е. в налоговых регистрах. Данное обстоятельство требует существенных трудозатрат со стороны банков для конвертации данных из налоговых регистров в налоговый баланс.

Также довольно много вопросов задавалось относительно признания в финансовой отчетности по МСФО отложенных налоговых активов. В соответствии с требованиями МСФО 12 данный актив может признаваться только в случае, когда существует вероятность того, что компания будет иметь достаточную налогооблагаемую прибыль, в рамках одной налоговой юрисдикции и одного юридического лица в период, когда будет происходить возмещение вычитаемых временных разниц, т.е. отложенного налогового актива. Следует отметить, что при обсуждении понятия достаточной налогооблагаемой прибыли имеется в виду та прибыль, с которой фактически платится текущий налог на прибыль.

Это был один из аспектов практического применения МСФО 12, который вызвал наибольший интерес у слушателей данной учебной программы.

В статье использованы материалы семинара "Анализ МСФО 12 и расчет отложенного налога на прибыль для банков", организованного компанией PricewaterhouseCoopers.

Отдел корпоративного обучения компании PricewaterhouseCoopers: тел.: (095) 967-60-57, факс: (095) 967-60-01, http://www.training.pwc.ru

"Бухгалтерия и банки", N 6, июнь 2005 г.