О сборах за пользование живыми ресурсами (М.М. Юмаев, "Налоговый вестник", N 12, декабрь 2005 г.)

О сборах за пользование живыми ресурсами

Введение

С момента формирования в 1992 году налоговой системы Российской Федерации законодатель, по-видимому, меньше всего уделял внимания по сравнению с другими налогами и сборами платежам за пользование природными ресурсами, хотя Закон РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" предусматривал в составе федеральных налогов платежи за пользование природными ресурсами.

До введения в силу главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), устанавливающей механизм исчисления и уплаты одного из ресурсных платежей, в Российской Федерации было принято всего два нормативных акта, регулирующих платежи за пользование природными ресурсами, - Закон РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" и Федеральный закон от 06.05.1998 N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами". Порядок расчета и перечисления в бюджет других ресурсных налогов (платежей за загрязнение окружающей среды, лесного дохода, платежей при пользовании недрами) устанавливался законами в сфере пользования конкретными видами природных ресурсов, постановлениями Правительства РФ, принятыми в их развитие, инструкциями Госналогслужбы России и иными подзаконными актами.

Это привело к тому, что к моменту вступления в силу части первой НК РФ (1 января 1999 года) большинство ресурсных платежей не соответствовало требованиям, которые настоящий Кодекс предъявлял к налогам и сборам, установленным в рамках законодательства о налогах и сборах.

В результате налоговая система "потеряла" в 2002 году платежи за загрязнение окружающей среды (плату за негативное воздействие на окружающую среду), а с 2005 года - лесной доход (лесные подати). Причем соответствующие законы, регулирующие порядок их исчисления и уплаты, не приняты до сих пор, поэтому отсутствуют и четкие правила поведения плательщиков, не установлена ответственность за исполнение обязательств, не определены формы государственного наблюдения за состоянием налогооблагаемой базы (формы отчетности).

Нельзя назвать идеальными и главы НК РФ, касающиеся ресурсных платежей. Несмотря на небольшой объем, глава 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ (12 статей) и глава 25.1 "Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов" Кодекса (7 статей) содержат значительное количество пробелов и противоречий.

Пожалуй, наиболее удачным примером реформирования ресурсного налогообложения стала глава 25.2 "Водный налог" НК РФ, возможно, благодаря тому, что она заменила Федеральный закон "О плате за пользование водными объектами", не вызывавший на практике особых проблем, и ликвидировала большую часть недостатков этого Закона.

По нашему мнению, возможны две причины слабого правового поля большинства ресурсных платежей:

1) незначительность их величины;

2) тенденция к смене публично-правового характера ресурсных платежей на частноправовой.

Вышеприведенное особенно актуально по отношению к сборам за пользование живыми ресурсами - сбору за пользование объектами животного мира и сбору за пользование объектами водных биологических ресурсов, которые в общем итоге поступлений налогов и сборов в 2004 году составили весьма незначительную долю (менее одной сотой процента).

За 2004 год сборы за пользование живыми ресурсами, поступившие в бюджеты всех уровней, составили 6,1 млрд руб., в том числе сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов - 6,0 млрд руб., сбор за пользование объектами животного мира - 0,1 млрд руб. (см. диаграмму).

"Диаграмма. Структура поступлений сборов в 2004 году, млн руб."

При этом сбор за пользование объектами животного мира поступил полностью в бюджеты субъектов Российской Федерации, а из общей суммы сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов в федеральный бюджет поступило 70% - 4,2 млрд руб.

Но практика применения главы 25.1 НК РФ выявила целый ряд проблем исчисления и уплаты сборов за пользование живыми ресурсами.

Одной из причин недостатков главы 25.1 НК РФ (в дополнение к вышеуказанным), по мнению автора, является отсутствие в течение длительного периода времени четкой концепции правового регулирования вопросов пользования животным миром (в основном рыболовства) и однозначного понимания системы платежей при его использовании.

Напомним, что введенные с 1 января 2004 года сборы за пользование объектами животного мира стали первыми в истории развития налоговой системы Российской Федерации платежами за пользование этим видом природных ресурсов в рамках законодательства о налогах и сборах.

Федеральный закон от 24.04.1995 N 52-ФЗ "О животном мире" рассматривал систему платежей за пользование объектами животного мира только в общем виде, а специальный закон - Федеральный закон от 20.12.2004 N 166-ФЗ "О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов", регулирующий рыболовство, был принят только в 2004 году. Поэтому взимавшиеся в течение 1992-2003 годов платежи за пользование объектами животного мира нельзя признать налогом или сбором, хотя они и носили обязательный характер и уплачивались на основании законов и иных нормативных правовых актов.

Все проблемы, возникающие при применении главы 25.1 НК РФ, можно подразделить на две группы:

- вопросы, для решения которых достаточно дополнительного толкования определенных норм в рамках главы 25.1 НК РФ;

- вопросы, требующие законодательного разрешения.

1. Вопросы, требующие дополнительного толкования

1.1. Документы на право изъятия живых ресурсов из среды обитания

В качестве документа, с получением которого глава 25.1 НК РФ связывает появление обязанности плательщика по уплате сборов, указывается лицензия (разрешение). Но какой конкретно документ: лицензию, разрешение или лицензию, являющуюся одновременно и разрешением, - имел в виду законодатель при принятии главы 25.1 НК РФ?

В соответствии с Федеральным законом "О животном мире" объекты охоты предоставляются в пользование на основании документов двух видов - длительного и короткого срока действия.

К первой категории разрешительных документов относятся долгосрочные лицензии на осуществление хозяйственной и иной деятельности, связанной с использованием и охраной объектов животного мира. Долгосрочная лицензия не предполагает непосредственное изъятие объектов животного мира из среды обитания. Этот документ выдается организациям и индивидуальным предпринимателям по форме, утвержденной приказом Минсельхозпрода России N 378, Госкомэкологии России N 400 от 22.06.1998.

Вторую категорию разрешительных документов составляют краткосрочные лицензии (разрешения) на изъятие (добычу) конкретного количества объектов животного мира в определенном месте и в определенное время. Краткосрочные лицензии являются ограничительными документами. Эти лицензии называются именными разовыми лицензиями и выдаются физическим лицам:

- либо лицензирующими органами (органами Федеральной службы по ветеринарному и фитосанитарному надзору - Россельхознадзора*(1) на территориях, не предоставленных в пользование организациям и индивидуальным предпринимателям как пользователям животным миром;

- либо пользователями животным миром - организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими долгосрочные лицензии, на закрепленных за ними территориях.

Причем во втором случае пользователи животным миром получают по заявке от лицензирующих органов бланки лицензий соответствующих видов. После заполнения эти бланки становятся документами - именными разовыми лицензиями и впоследствии передаются за плату физическим лицам - охотникам.

После использования лицензий или окончания охотничьего сезона охотник должен возвратить лицензии выдавшему их лицу, то есть пользователю животным миром или органу Россельхознадзора.

В свою очередь, пользователи животным миром по окончании сезона охоты должны вернуть использованные лицензии (то есть сданные физическими лицами) и неиспользованные бланки лицензий (то есть не оформленные на конкретных физических лиц бланки лицензий) в лицензирующий орган.

Такой порядок выдачи и возврата лицензий, а также формы именных разовых лицензий утверждены приказом Минсельхоза России от 04.01.2001 N 3.

Таким образом, в отношении сбора за пользование объектами животного мира именная разовая лицензия является документом, с получением которой у пользователя животным миром появляется обязанность по уплате сбора.

Что касается пользования объектами водных биологических ресурсов, то с момента введения Федерального закона "О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов" это пользование осуществляется на основании одного ограничительного документа - разрешения на вылов (добычу) конкретного количества водных биологических ресурсов в конкретном районе промысла.

1.2. Территориальные границы сбора за пользование объектами водных
биологических ресурсов

Статья 333.1 НК РФ устанавливает зависимость признания организации и физического лица плательщиком сбора за пользование объектами животного мира от места нахождения водного объекта, на акватории которого ведется разрешенная деятельность по вылову водных биологических ресурсов.

Территориями, вылов в которых относится к облагаемому, являются внутренние воды, территориальное море, континентальный шельф Российской Федерации, исключительная экономическая зона Российской Федерации, Азовское, Каспийское, Баренцево моря и район архипелага Шпицберген. Все вышеуказанные территории можно подразделить на четыре группы:

1) территории, входящие в состав территории Российской Федерации (внутренние воды, включая внутренние водные объекты, и территориальное море);

2) территории, в отношении которых Российская Федерации обладает в соответствии с Конституцией Российской Федерации суверенными правами и осуществляет юрисдикцию (исключительная экономическая зона Российской Федерации и континентальный шельф Российской Федерации);

3) акватории водных объектов, находящихся одновременно как под конституционной юрисдикцией Российской Федерации, так и под особой юрисдикцией Российской Федерации, определяемой международными договорами. Акватории соответствующих водных объектов используются Российской Федерацией совместно с другими государствами (например, Азовское, Каспийское и Баренцево моря);

4) район архипелага Шпицберген - территория, используемая исключительно на основании международного договора.

Основанием для выделения Азовского, Каспийского, Баренцева морей и архипелага Шпицберген в самостоятельные группы является то, что живые ресурсы этих районов представляют собой единую регулируемую биологическую систему запасов водных биологических ресурсов и общее достояние приморских государств. Указание в краткосрочном разрешении на вылов одного из приведенных в п. 2 ст. 333.1 НК РФ районов промысла является основанием для признания рыбохозяйственной организации или индивидуального предпринимателя плательщиком сбора (при соблюдении всех прочих условий).

В то же время в п. 4 ст. 333.3 НК РФ, которым установлены ставки сбора по рыбохозяйственным бассейнам и видам биологических ресурсов, говорится о территориях рыбохозяйственных бассейнов. Так, Северный бассейн включает Белое море, внутренние морские воды, территориальное море, исключительную экономическую зону Российской Федерации и континентальный шельф Российской Федерации в море Лаптевых, в Карском море, а также в Баренцевом море и в районе архипелага Шпицберген.

У правоприменителей возникают вопросы при толковании редакции текста п. 4 ст. 333.3 НК РФ, следующего после слов "континентальный шельф Российской Федерации", и ее кажущегося противоречия редакции п. 2 ст. 333.1 НК РФ.

На первый взгляд, ст. 333.3 НК РФ предполагает включение в Северный бассейн исключительной экономической зоны Российской Федерации и континентального шельфа Российской Федерации в Баренцевом море и в районе архипелага Шпицберген. Но при рассмотрении этого положения читателям журнала необходимо иметь в виду следующее.

Договор о Шпицбергене был подписан в Париже 9 февраля 1920 года (для СССР вступил в силу 7 мая 1935 года), при этом Высокие Договаривающиеся Стороны признали полный и абсолютный суверенитет Норвегии над архипелагом Шпицберген (Свальбард), включая Медвежий остров. Статьей 2 этого Договора установлено, что суда и граждане Высоких Договаривающихся Сторон допускаются на одинаковых основаниях к осуществлению права на рыбную ловлю и охоту на территории архипелага и в территориальных водах, которые находятся под полным и абсолютным суверенитетом Норвегии.

Российская Федерация, таким образом, не может иметь ни континентального шельфа, ни исключительной экономической зоны в районе архипелага Шпицберген, и, следовательно, вышепредложенное толкование территории Северного бассейна неверно.

Северный бассейн включает весь район архипелага Шпицберген, как в равной степени он включает и всю территорию Баренцева моря. Это подтверждается также следующим. Соглашением между Правительством СССР и Правительством Королевства Норвегии о взаимных отношениях в области рыболовства, подписанным в Москве 15 октября 1976 года, признано, что значительная часть живых ресурсов Норвежского и Баренцева морей представляет собой единый экологический комплекс, эксплуатируемый рыбаками обеих стран (Российская Федерации выполняет данное Соглашение и иные соглашения в соответствии с Федеральным законом от 15.07.1995 N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации").

Вышеуказанным Соглашением регулируются вопросы рыболовства за пределами двенадцатимильных зон государств (то есть за пределами территориального моря Российской Федерации), а также устанавливается, что каждая Сторона определяет общие допустимые уловы после консультаций, в том числе в рамках смешанной российско-норвежской комиссии по рыболовству, и квоты для другой Договаривающейся Стороны.

Смешанная российско-норвежская комиссия по рыболовству учреждена Соглашением между Правительством СССР и Правительством Королевства Норвегии о сотрудничестве в области рыболовства, подписанным в Москве 11 апреля 1975 года. Объектом регулирования данной комиссии являются отношения, связанные с предоставлением права пользования запасами водных биологических ресурсов Баренцева моря, Норвежского моря и района архипелага Шпицберген. Протоколами сессий комиссии по вышеуказанным территориям в целом устанавливаются общие допустимые уловы водных биологических ресурсов, в пределах которых определяются квоты России, Норвегии и третьих стран.

Протоколы заседания смешанной комиссии служат основанием для издания федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области использования водных биологических ресурсов, приказов о выдаче российским рыбопромысловым компаниям разрешений на право пользования объектами водных биологических ресурсов на всех территориях, на которые распространяется юрисдикция комиссии.

Таким образом, организация вправе на основании разрешения, полученного по результатам работы комиссии, осуществлять вылов водных биологических ресурсов и в Баренцевом море, и в районе архипелага Шпицберген.

Поскольку биологические ресурсы вышеуказанных морей являются единой экосистемой, разделить при выдаче разрешений количество биологических ресурсов, которые будут добыты в том или ином районе, не представляется возможным, и лицензирующим органом район промысла определяется как "исключительная экономическая зона Российской Федерации, норвежская экономическая зона, смежный участок Баренцева моря, Медвежинско-Шпицбергенский район".

При современном уровне развития технических средств и средств учета несложно установить принадлежность фактического улова рыбы к определенному району промысла, но сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов взимается за разрешенное к вылову количество рыбы и впоследствии не пересчитывается исходя из фактических уловов.

Особого рассмотрения заслуживает смежный участок Баренцева моря. Согласно Конвенции ООН по морскому праву (принята в 1982 году, Российской Федерацией ратифицирована в 1997 году) делимитация территориального моря, исключительной экономической зоны, континентального шельфа между государствами с противолежащими или смежными побережьями осуществляется путем соглашения на основе международного права. Противолежащие и смежные побережья России и Норвегии устроены таким образом, что они пересекаются, образуя смежный участок. До заключения соглашения по вопросу делимитации районов рыболовной юрисдикции в Осло 11 января 1978 года был подписан Протокол о временных правилах рыболовства в смежном участке Баренцева моря, которым в особую зону регулирования выделялся смежный участок Баренцева моря, прилегающий к материковому побережью СССР и Норвегии.

Причем границы смежного участка СССР в Баренцевом море на акваторию "смежного участка", охватывающего экономические зоны обоих государств, согласованы 11 января 1978 года путем обмена письмами между Министром рыбного хозяйства СССР и Министром Норвегии по вопросам морского права и рыболовных границ и ежегодно подтверждаются.

На основании вышеизложенного от уплаты сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов не освобождаются пользователи водными биологическими ресурсами, которые осуществляют промысел на всей акватории Баренцева моря и в районе архипелага Шпицберген. Это, впрочем, следует и из ст. 333.1 НК РФ, в которой законодатель при перечислении территорий действия сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов не ограничился исключительной экономической зоной Российской Федерации и континентальным шельфом Российской Федерации, имеющихся и в Азовском, и в Каспийском, и в Баренцевом морях, а особо отметил эти водные объекты как территории, пользование ресурсами которых облагается сбором.

Такие же принципы используются и при решении вопроса об уплате сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов в Азовском и Каспийском морях. Побережье Краснодарского края принадлежит водам Азово-Черноморского бассейна. В соответствии со ст. 333.3 НК РФ этот бассейн включает помимо внутренних морских вод, территориального моря также исключительную экономическую зону Российской Федерации в Черном море, особо выделены районы Азовского моря с Таганрогским заливом, в которых Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в отношении рыболовства.

Соглашением между Роскомрыболовством и Государственным комитетом Украины по рыбному хозяйству и рыбной промышленности по вопросам рыболовства в Азовском море (заключено в Москве 14 сентября 1993 года) признано, что водные биологические ресурсы России и Украины являются общим достоянием приазовских государств. Смешанная комиссия, учрежденная этим документом, ежегодно определяет квоты вылова рыбы в Азовском море, а выдача разрешений на вылов рыбы является основанием для уплаты сбора независимо от того, в каком районе Азовского моря осуществляется вылов рыбы.

К территориям, на которых вылов водных биологических ресурсов не является объектом обложения сбором, относятся свободная зона Мирового океана, водные объекты, находящиеся под юрисдикцией других государств (за исключением случаев с Баренцевым, Азовским и Каспийским морями), а также районы регулирования международных конвенций НАФО, НЕАФК*(2) и других.

Тем не менее, вопросы юрисдикции сбора могут быть уточнены в главе 25.1 НК РФ.

1.3. Применение нулевой ставки сборов

Одним из оснований для применения нулевой ставки сборов является пользование живыми ресурсами в целях охраны здоровья населения, устранения угрозы для жизни человека. По мнению ряда плательщиков сборов, нулевую ставку сборов могут применять предприятия фармацевтической промышленности и промышленности по производству пищевых добавок, поскольку целью их деятельности является охрана здоровья населения.

При решении данного вопроса необходимо различать пользование животным миром в целях охраны здоровья населения и пользование животным миром в целях производства продукции, предназначенной для охраны здоровья населения.

По нулевой ставке сборов за пользование объектами животного мира будет облагаться, например, изъятие из среды обитания больных животных с непосредственной целью устранения угрозы для жизни человека и охраны его здоровья.

В то же время использование добытых (изъятых) объектов водных биологических ресурсов впоследствии в фармацевтической или иной отрасли промышленности основанием для применения нулевой ставки не является.

1.4. Период действия разрешения на вылов водных биологических ресурсов

У плательщиков по-прежнему возникают вопросы, касающиеся срока действия разрешения на вылов водных биологических ресурсов, от которого зависит размер ежемесячных платежей.

Напомним, что ст. 333.5 НК РФ определяет особый порядок уплаты сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов. Этот сбор уплачивается в несколько этапов: при получении разрешения уплачивается разовый взнос в размере 10% от общей суммы сбора, а в период действия разрешения уплате в бюджет подлежат регулярные взносы (90% от суммы исчисленного по разрешению сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов).

Вышеуказанный порядок установлен в интересах пользователей водными биологическими ресурсами с учетом временного разрыва между моментом вылова водных биологических ресурсов и моментом получения доходов от реализации добытых ресурсов. Кроме того, пользование водными биологическими ресурсами связано с риском неравномерного их вылова в период, указанный в разрешении.

Согласно ст. 333.5 НК РФ регулярные взносы за пользование объектами водных биологических ресурсов уплачиваются ежемесячно не позднее 20-го числа равными долями в течение всего срока действия разрешения на пользование объектами водных биологических ресурсов. Поэтому срок действия разрешения имеет особое значение при определении величины регулярного взноса, в особенности при осуществлении промысла нескольких видов водных биологических ресурсов в различные календарные периоды года. Ведь разрешение на вылов определенного вида биологических ресурсов выдается не на целый календарный год, а на более короткий период времени.

Под сроком действия разрешения на промысел водных биологических ресурсов для целей исчисления и уплаты сбора понимается установленный в разрешении срок промысла конкретного объекта водных биологических ресурсов в конкретном районе промысла. Это следует из Федерального закона от 17.12.1998 N 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации", а также из Федерального закона от 30.11.1995 N 187-ФЗ "О континентальном шельфе Российской Федерации".

Следовательно, уплата регулярных взносов должна производиться равными долями в течение всего срока промысла данного объекта водных биологических ресурсов в конкретном районе промысла, установленном в разрешении.

Пример.

Организации выдано разрешение на промысел ресурса А на период с 13 марта по 30 апреля 2005 года, ресурса Б - на период с 13 марта по 31 мая 2005 года и с 10 сентября по 31 октября 2005 года.

В данном случае уплата сбора по ресурсу А будет производиться равными долями по двум срокам уплаты (20 марта и 20 апреля), а по ресурсу Б - равными долями по пяти срокам (20 марта, 20 апреля, 20 мая, 20 сентября и 20 октября).

2. Вопросы, требующие законодательного разрешения

2.1. Плательщики сбора за пользование объектами животного мира

Один из самых важных вопросов, возникающих при анализе главы 25.1 НК РФ и действующего порядка лицензирования пользования животным миром, состоит в следующем: признаются ли организации и индивидуальные предприниматели плательщиками сбора за пользование объектами животного мира?

Статья 333.1 НК РФ в качестве плательщиков сбора за пользование объектами животного мира определяет организации, индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц, которые в установленном порядке получают лицензию (разрешение) на пользование объектами животного мира на территории Российской Федерации.

Но в то же время основанием для изъятия объектов животного мира из среды обитания (см. выше) являются именные разовые лицензии, которые выдаются только физическим лицам лицензирующими органами либо пользователями животным миром (организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими долгосрочные лицензии). Прежде чем выдать физическим лицам именные разовые лицензии, организации и индивидуальные предприниматели должны получить от лицензирующих органов бланки именных разовых лицензий и заполнить их, то есть оформить как документ (лицензию).

Таким образом, непосредственно объектами животного мира пользуются (изымают их из среды обитания) только физические лица, и, на первый взгляд, плательщиками сбора будут являться только они.

Но принятие данного подхода усложняет механизм сбора за пользование объектами животного мира.

Во-первых, это не позволит реализовать нормы ст. 333.6 НК РФ, предусматривающей обязанность организаций и индивидуальных предпринимателей представлять в налоговые органы сведения о полученных лицензиях.

Во-вторых, такой подход игнорирует само определение понятия "плательщик сбора", данное в ст. 333.1 НК РФ, и лишает смысла норму ст. 333.7 Кодекса, предоставляющую право организациям и индивидуальным предпринимателям на возврат (зачет) сбора по нереализованным лицензиям.

Проблема была, на первый взгляд, разрешена Минфином России в письме от 17.12.2004 N 03-07-03-02/18, в котором разъяснено, что законодатель, определяя организации и индивидуальных предпринимателей плательщиками сбора за пользование объектами животного мира, предполагал, что этот сбор должен уплачиваться именно вышеуказанными лицами при получении от лицензирующего органа бланков лицензий, впоследствии передаваемых (реализуемых) физическим лицам. Получаемые впоследствии от физических лиц суммы за переданные им именные разовые лицензии компенсируют организациям и индивидуальным предпринимателям суммы уплаченного сбора за пользование объектами животного мира и являются их доходами.

Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, признаются плательщиками сбора за пользование объектами животного мира в случае выдачи им лицензий непосредственно лицензирующим органом, а не пользователем животного мира (организацией или индивидуальным предпринимателем).

Тем не менее, позиция Минфина России является спорной, поскольку глава 25.1 НК РФ не содержит прямой нормы, предписывающей поступать так, а не иначе.

2.2. Плательщики сбора за пользование объектами
водных биологических ресурсов

У плательщиков возникают вопросы и по уплате сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, а именно при осуществлении спортивного и любительского лова рыбы.

Так же как право пользования объектами животного мира, право пользования объектами водных биологических ресурсов физическое лицо может получить на основании лицензии (разрешения), выдаваемой:

- либо лицензирующим органом (органом Россельхознадзора);

- либо пользователем животным миром (организацией или индивидуальным предпринимателем), получившим долгосрочную лицензию на пользование акваторией водного объекта для организации спортивного и любительского рыболовства.

Текст главы 25.1 НК РФ не позволяет сделать вывод, что от уплаты сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов освобождаются какие-либо иные категории лиц, кроме коренных народов Крайнего Севера и лиц, проживающих в этих районах.

Ведь и плательщиками сбора за пользование объектами животного мира согласно заключению Минфина России (см. выше) являются все три категории (организации, индивидуальные предприниматели и иные физические лица), а формулировка понятия "плательщик" по обоим сборам идентична. Объектом сборов не признается только пользование живыми ресурсами со стороны представителей коренных народностей Крайнего Севера и ряда иных территорий и других лиц, проживающих на этих территориях, при соблюдении указанных в главе 25.1 НК РФ условий.

Это позволяет сделать вывод о необходимости уплаты сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов физическими лицами, осуществляющими спортивный и любительский вылов рыбы, а также организациями и индивидуальными предпринимателями, получившими бланки лицензий для реализации их физическим лицам. Но в данном случае вопросы вызывает ничтожность сбора при предоставлении права вылова нескольких килограммов рыбы, поскольку ставки сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов установлены за 1 тонну ресурса.

По данному вопросу Минфин России в письме от 26.10.2004 N 03-07-03-04/6 также высказал свое мнение: лица, получающие объекты водных биологических ресурсов для спортивного и любительского рыболовства, плательщиками сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов не являются. По мнению Минфина России, объектом обложения сбором за пользование объектами водных биологических ресурсов являются только биологические ресурсы, выловленные в ходе промысла, то есть при осуществлении предпринимательской деятельности. Это подтверждается и величиной ставок сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов.

Таким образом, принцип справедливого налогообложения в отношении каждого сбора решен по-разному, но не главой 25.1 НК РФ, а разъяснениями Минфина России. Поэтому для устранения противоречий необходимо уточнять отдельные нормы главы 25.1 НК РФ.

2.3. Применение пониженной ставки сбора

Статья 333.3 НК РФ предусматривает несколько льготных ставок сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов и среди них возможность применения пониженной ставки сбора - 15% от обычной ставки, установленной по конкретному виду биологических ресурсов.

Право применять эту льготу имеют градо- и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации, которые включены в утверждаемый Правительством РФ перечень. Такой перечень утвержден постановлением Правительства РФ от 03.09.2004 N 452.

Состав организаций, включенных в перечень, не является исчерпывающим. При выполнении условий, приведенных далее, организация должна подготовить соответствующие документы и направить их в Минсельхоз России и в Минфин России на заключение. Такие же действия должны быть совершены организациями, включенными в перечень, для подтверждения права на льготу.

На Минсельхоз России и Минфин России возложена обязанность ежегодно до 20 ноября представлять в Правительство РФ согласованные предложения о внесении изменений в перечень градо- и поселкообразующих организаций.

Для включения в вышеуказанный перечень организация должна отвечать нескольким критериям:

- численность работающих с учетом совместно проживающих с ними членов семей должна составлять не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта;

- рыбохозяйственные организации должны функционировать по состоянию на 1 января 2002 года не менее пяти лет;

- рыбохозяйственные организации должны эксплуатировать рыбопромысловые суда, принадлежащие им на праве собственности;

- рыбохозяйственные организации должны быть зарегистрированы в качестве юридического лица в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- объем реализованной организациями рыбной продукции и (или) выловленных объектов водных биологических ресурсов должен составлять в стоимостном выражении более 70% общего объема реализуемой ими продукции.

Льгота может быть предоставлена только в отношении того объема льготируемых биологических ресурсов, который не превышает количество ресурсов, предоставленных организации на бесплатной основе в 2001 году.

При этом организация должна соблюдать вышеуказанные критерии одновременно. Несоблюдение одного из них может лишить ее статуса градо- и поселкообразующей. Следует отметить, что фактически отсутствует ответственность организаций за незаконное пользование льготой, в том числе за умышленное представление неточных сведений, на основании которых было получено право на льготу. Так, ст. 122 НК РФ устанавливает ответственность в виде штрафа только за неуплату или неполную уплату налога, а сбор в ней не упоминается.

Отдельные критерии, дающие право на включение в перечень градо- и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, нечетко сформулированы, к тому же отсутствуют рекомендации по порядку применения критериев, например требования к доле объема (в стоимостном выражении) реализованной организациями рыбной продукции и (или) выловленных объектов водных биологических ресурсов в общем объеме реализуемой ими продукции.

Эта доля должна составлять более 70%, но глава 25.1 НК РФ не дает ответа на следующий вопрос: на какую дату определяется вышеуказанное соотношение - на 1 января, на дату представления документов в компетентные органы, на иную произвольную дату, которая позволит организации получить право быть включенной в перечень льготируемых градо- и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций.

Неясен также механизм определения численности работников организации с учетом совместно проживающих с ними членов семей.

Такие серьезные пробелы могут быть устранены только путем внесения в главу 25.1 НК РФ изменений, предусматривающих четкую характеристику критериев и прозрачный механизм их подтверждения, а также изменений в часть первую НК РФ с целью установления ответственности не только за занижение суммы налога, но и за занижение суммы сбора.

2.4. Внесение изменений в разрешения на вылов водных биологических
ресурсов, аннулирование разрешений

Исчисление сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов производится исходя из данных о количестве ресурсов, указанных в разрешении. Федеральный закон "О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов" предусматривает возможность внесения изменений в выданные разрешения, а также возможность аннулирования разрешений. В то же время глава 25.1 НК РФ не устанавливает ни порядок корректировки сумм сбора, подлежащих уплате, ни возможность возврата или зачета ранее уплаченных сумм сбора в этих случаях.

На этом основании глава 25.1 НК РФ должна быть приведена в соответствие со смежными отраслями законодательства и практикой хозяйственной деятельности в рыбохозяйственной отрасли, возможно, путем изменения концепции сбора.

2.5. Порядок исчисления и уплаты сборов

Глава 25.1 НК РФ не раскрывает, на кого возложена обязанность исчислять сборы за пользование живыми ресурсами, но поскольку вышеуказанные сборы должны быть уплачены при получении лицензии, то ответственность за полную уплату сборов лежит на плательщиках этих сборов. Тем не менее лицензирующий орган при выдаче именных разовых лицензий на изъятие охотничьих животных физическим лицам, бланков этих лицензий организациям и индивидуальным предпринимателям для последующей передачи физическим лицам, разрешений на промысел водных биологических ресурсов должен проверить соответствие суммы уплаченного плательщиком сбора за пользование живыми ресурсами сумме сбора, подлежащей уплате по лицензиям (разрешениям).

В то же время раздел VI НК РФ, определяющий субъектов налоговых правонарушений, не предусматривает привлечение к ответственности плательщиков сборов и лиц, выдающих лицензии или разрешения.

Проблемным является и определение того налогового органа, реквизиты которого организации и индивидуальные предприниматели должны указывать в документах на уплату сбора за пользование живыми ресурсами и в который должны представляться сведения о полученных лицензиях (разрешениях). Действующая редакция главы 25.1 НК РФ не дает конкретного ответа на этот вопрос, определяя, что данные действия должны производиться по месту учета, которых у плательщика может быть несколько в различных муниципальных образованиях и субъектах Российской Федерации.

Изменения, устраняющие эти пробелы, должны быть внесены в главу 25.1 НК РФ и в часть первую Кодекса.

Заключение

Подводя итог сказанному, следует признать наличие требующих законодательного разрешения недостатков главы 25.1 НК РФ, необходимость внесения в нее существенных поправок, направленных на создание стройной системы обложения пользования животным миром.

Во-первых, четко должны быть изложены нормы, раскрывающие категории плательщиков сборов, порядок исчисления, уплаты сборов, представления сведений о полученных лицензиях (разрешениях).

Во-вторых, должен быть пересмотрен механизм предоставления льгот по сбору за пользование объектами водных биологических ресурсов; непосредственно в главе 25.1 НК РФ должны быть отражены вопросы, связанные с внесением изменений и аннулированием разрешений на вылов.

Но это не позволит в полной мере устранить все недостатки предложенного законодателем механизма обложения сборами при изъятии живых ресурсов из среды обитания.

Ведь нет оснований утверждать, что действующая система платежей при пользовании живыми ресурсами направлена на стимулирование эффективного использования природных ресурсов и способна обеспечивать поступление в бюджетную систему максимальной величины денежных средств. Поэтому можно выделить перспективные направления развития механизма налогообложения при пользовании животным миром.

В первую очередь должна быть пересмотрена концепция сбора за пользование объектами животного мира с целью упрощения механизмов уплаты и отчетности. Для взимания этого сбора необходимо применение института сборщика, функции которого будут исполнять лицензирующие органы, организации и индивидуальные предприниматели, выдающие именные разовые лицензии физическим лицам. Это позволит сократить значительные объемы документооборота, вызванного необходимостью представлять в налоговые органы сведения о полученных лицензиях.

Законодателю следует уделить особое внимание вопросам налогообложения в целом рыбодобывающей отрасли, в которой производится значительная часть добавленной стоимости.

На сегодняшний день главой 25.1 НК РФ ставки сбора по каждому бассейну установлены конкретно только по тем видам биологических ресурсов, которые имеют для данного бассейна важное промышленное значение, а остальные виды отнесены к прочим. Тем не менее имеются проблемы установления величины сбора, адекватной ценности конкретного ресурса*(3).

Пример.

Ставка сбора за вылов горбуши во внутренних морских водах Дальневосточного бассейна составляет 3500 руб. за 1 тонну. В то же время за вылов этой рыбы во внутренних водных объектах (реки, озера, водохранилища) специальная ставка сбора не установлена; следовательно, она облагается как прочие объекты водных биологических ресурсов по ставке, составляющей всего 20 руб. за 1 тонну (или в 175 раз ниже "морской" ставки). Это приводит к существенным потерям бюджета. Только в реках Магаданской области ежегодно вылавливается около 3000 тонн горбуши, что при ставке 20 руб. за 1 тонну составит порядка 60 000 руб. сбора. Если же применить ставку 3500 руб. за 1 тонну, как за вылов во внутренних морских водах, то сумма сбора составила бы 10,5 млн руб., то есть "недобор" сбора составляет более 10 млн руб.

И наконец, чрезвычайная сложность адаптации механизма выдачи разрешений на право вылова водных биологических ресурсов (а также внесения в них изменений, аннулирования) к механизму исчисления сбора за их использование приводит к выводу о необходимости установления такого порядка исчисления сбора, который в минимальной степени учитывал бы факт выдачи разрешений.

М.М. Юмаев,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга, к.э.н.

"Налоговый вестник", N 12, декабрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Разрешение на право добычи объектов животного мира, не отнесенных к объектам охоты, например, занесенных в Красную книгу Российской Федерации, выдается органами Федеральной службы по надзору в сфере природопользования (Росприроднадзор).

*(2) НАФО - Организация по рыболовству в Северной Атлантике, НЕАФК - Комиссия по рыболовству в Северно-Восточной Атлантике.

*(3) Это актуально, впрочем, и применительно к сбору за пользование объектами животного мира.