Как правильно не платить в 2006 году НДС по статье 145 Кодекса (В.А. Петров, "Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2005 г.)

Как правильно не платить в 2006 году НДС по статье 145 Кодекса

Публикация подготовлена при участии специалистов Управления косвенных налогов ФНС России

Статья 145 Налогового кодекса позволяет организациям и индивидуальным предпринимателям освободиться от исполнения обязанностей плательщика НДС, связанных с исчислением и уплатой этого налога. Условия, на которых можно получить такое освобождение, приведены в той же статье. Причем с 2006 года эти условия станут мягче. Однако одновременно появятся сложности, связанные с переходным периодом по НДС.

Что подразумевает освобождение от обязанностей плательщика НДС

Положения статьи 145 Налогового кодекса, предусматривающие для организаций и индивидуальных предпринимателей право на освобождение от обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС (далее - освобождение), по сути, представляют собой налоговую льготу. Это подтвердил и Конституционный Суд РФ в Определении от 07.02.2002 N 37-О. Каждая организация или предприниматель самостоятельно принимают решение о том, использовать данную льготу или нет.

Налогоплательщик, который воспользуется освобождением по статье 145 Кодекса, вправе не платить НДС в течение 12 месяцев, а также не представлять налоговые декларации (решение ВАС РФ от 13.02.2003 N 10462/02).

Обратите внимание: статья 145 НК РФ не освобождает налогоплательщика от исполнения иных обязанностей, предусмотренных 21-й главой Кодекса. Речь, в частности, идет об обязанностях налогового агента (ст. 161 НК РФ).

Организации и предприниматели, применяющие освобождение от НДС, все расчетные и первичные учетные документы оформляют без выделения сумм налога. Обязанность выставлять счета-фактуры остается, но на них делается надпись "Без налога (НДС)" или ставится соответствующий штамп (п. 5 ст. 168 НК РФ). Сохраняется и обязанность вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также книгу покупок и книгу продаж (п. 3 ст. 169 НК РФ).

Аргументы для принятия решения

Сравнивая преимущества той же упрощенной системы налогообложения и льготы, предусмотренной статьей 145 Кодекса, многие организации и предприниматели делают выбор в пользу УСН. Однако некоторые категории налогоплательщиков не вправе применять "упрощенку" (см. п. 3 ст. 346.12 НК РФ). В частности, это относится к коммерческим организациям, доля участия в которых других юридических лиц превышает 25%*(1). Для таких компаний, если они не хотят быть плательщиками НДС, актуально освобождение по статье 145 Кодекса.

Перед тем как воспользоваться льготой, предусмотренной этой статьей, следует тщательно взвесить все "за" и "против". Освобождение от уплаты НДС при всей своей привлекательности не всегда бывает выгодно налогоплательщику. Не исключена ситуация, когда, начав использовать данную льготу, налогоплательщик впоследствии приходит к выводу о том, что общий режим для него благоприятнее.

Итак, какие "подводные камни" несет в себе освобождение от уплаты НДС?

Во-первых, если налогоплательщик не платит НДС, то он не имеет права принимать к вычету уплаченные поставщику суммы налога и должен учитывать их в стоимости товаров, работ или услуг (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). То есть механизм налоговых вычетов, предусмотренный статьями 171 и 172 Кодекса, в данном случае не применяется.

Во-вторых, покупатели не могут принять к вычету НДС по товарам, работам или услугам, приобретенным у "освобожденного" налогоплательщика. Это связано с тем, что такой налогоплательщик не выделяет в расчетных документах и счетах-фактурах суммы НДС и не уплачивает этот налог в бюджет. Данный факт может негативно сказаться на взаимоотношениях налогоплательщика с клиентами, которые обычно заинтересованы в суммах "входного" НДС.

В-третьих, пункт 8 статьи 145 Кодекса обязывает восстанавливать суммы НДС, ранее принятые налогоплательщиком к вычету, в частности по товарам и основным средствам, приобретенным и не использованным до освобождения от уплаты налога. На эти суммы нужно уменьшить налоговые вычеты (и отразить это уменьшение в соответствующей строке декларации по НДС) в налоговом периоде, предшествующем периоду, с которого применяется освобождение. Если такие суммы значительны, льгота может оказаться экономически неэффективной.

Предоставив налоговую льготу, законодатель также предусмотрел особенности ее применения, в том числе и ряд ограничений. Так, до истечения 12-месячного периода налогоплательщик не вправе добровольно отказаться от льготы (п. 4 ст. 145 НК РФ). То есть право на льготу после начала ее использования "трансформируется" в обязательство налогоплательщика. Такую точку зрения поддерживает и Конституционный Суд РФ в Определении от 05.02.2004 N 43-О.

Кто может получить освобождение от НДС

Освобождение по статье 145 Кодекса распространяется на все виды деятельности налогоплательщика без их разграничения. Исключение - два случая, прямо указанные в пунктах 2 и 3 статьи 145 НК РФ.

Первый случай - это реализация в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев подакцизных товаров при условии, что налогоплательщик не ведет раздельный учет операций с подакцизными и неподакцизными товарами. Если же такой учет организован, налогоплательщик имеет право на освобождение от уплаты НДС в отношении деятельности, не связанной с реализацией подакцизных товаров. Это следует из письма МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@.

Второй случай - ввоз на таможенную территорию России товаров, подлежащих налогообложению в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ. Иными словами, "освобожденный" налогоплательщик, который импортирует такие товары, уплачивает "ввозной" НДС в общем порядке.

Если организация или предприниматель по отдельным видам деятельности уплачивают ЕНВД, то освобождение от НДС можно применить в отношении операций, которые не облагаются единым налогом.

Но главный критерий - это выручка от реализации товаров (работ, услуг). С 2006 года воспользоваться правом на освобождение по статье 145 НК РФ (при соблюдении всех прочих условий) может только налогоплательщик, у которого такая выручка без учета НДС за три предшествующих календарных месяца не превышает 2 млн. руб. (в 2005 году действует лимит 1 млн. руб.). Такие поправки внесены в статью 145 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, что, безусловно, позволит в следующем году использовать данную льготу более широкому кругу налогоплательщиков.

Напомним, что организации определяют размер выручки от реализации на основе показателей бухучета, а предприниматели - данных Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций. Причем и те и другие руководствуются утвержденной учетной политикой для целей налогообложения НДС, то есть определяют выручку "по отгрузке" или "по оплате". Такой порядок действует до 2006 года.

С нового года все налогоплательщики (за небольшим исключением - см. п. 13 ст. 167 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2006 года) будут определять выручку для целей налогообложения НДС по моменту отгрузки. Именно этот показатель выручки и будет участвовать при расчете ограничения, установленного в статье 145 Кодекса.

Обратите внимание: в 2006 году, как и сейчас, оплата (частичная оплата), полученная в счет предстоящих поставок, при расчете не учитывается. Как определить размер выручки, см. в табл. 1 на с. 27.

Хотя правила расчета выручки для целей статьи 145 Кодекса довольно просты, в переходный период у налогоплательщиков все же могут возникнуть некоторые сложности. Например, налогоплательщик хочет =vsc=применять освобождение с января 2006 года. Следовательно, в расчет лимита попадет выручка за октябрь-декабрь 2005 года. Какой лимит следует применять - 1 или 2 млн. руб.? Можно предположить, что в этом случае налогоплательщик имеет право применять новый лимит выручки, то есть 2 млн. руб. Соответственно выручка определяется по правилам, действующим в 2005 году, а значит, исходя из учетной политики по НДС, утвержденной налогоплательщиком на этот год. Однако официальные разъяснения Минфина России по этому поводу на сегодня отсутствуют.

Кстати.
Как получить освобождение новым фирмам и бывшим "упрощенцам"

Вновь созданные организации не смогут использовать освобождение от уплаты НДС, предусмотренное статьей 145 НК РФ. Во-первых, пункт 1 этой статьи подразумевает, что налогоплательщик уже фактически существует в течение трех месяцев, предшествующих освобождению. Ведет он экономическую деятельность в этот период или нет, в данном случае значения не имеет. Во-вторых, для получения освобождения нужно представить комплект документов, подтверждающих размер выручки налогоплательщика за предшествующие три месяца (п. 3 ст. 145 НК РФ). У вновь созданной организации таких документов нет. Поэтому воспользоваться освобождением от уплаты НДС новая фирма сможет только через три месяца после создания.

Аналогичная ситуация складывается и у бывших "упрощенцев". Организация или предприниматель, применявшие в 2005 году УСН, могут перейти с 2006 года на общий режим налогообложения и соответственно воспользоваться правом на освобождение от НДС по статье 145 Кодекса. Для этого налогоплательщики должны представить комплект документов, подтверждающих размер выручки от реализации. В этот комплект, в частности, входят выписки из книги продаж, а также копии журналов полученных и выставленных счетов-фактур.

Однако лица, применяющие УСН, не ведут книгу продаж и журнал полученных и выставленных счетов-фактур. Соответственно бывшие "упрощенцы" не имеют возможности представить данные документы в первый месяц применения общего режима налогообложения. Право на освобождение от НДС у таких организаций и предпринимателей может возникнуть только спустя три месяца после перехода к общей системе налогообложения. Естественно, при условии, что будут соблюдены все иные требования статьи 145 Кодекса (письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@).

Если же в расчет помимо прошлогодних поступлений попадает январская выручка, то используется лимит 2 млн. руб. Такая ситуация может сложиться, если налогоплательщик решил применять освобождение с февраля (расчетный период - ноябрь 2005 года - январь 2006-го) или марта (расчетный период - декабрь 2005 года - февраль 2006-го).

Возникает вопрос: как определять в этом случае выручку? Можно предложить такой вариант: прошлогодняя выручка рассчитывается исходя из учетной политики по НДС, утвержденной на 2005 год, а выручка 2006 года - по новым правилам, то есть "по отгрузке".

И последнее. По разным причинам у налогоплательщика может фактически не быть выручки в течение трех календарных месяцев, предшествующих периоду, с которого будет применено освобождение по статье 145 Кодекса. Но это обстоятельство не является основанием для отказа в праве на освобождение, если речь не идет о вновь созданной организации или о бывшем "упрощенце" (см. врезку "Кстати").

Как уведомить налоговую инспекцию

Организация, размер выручки которой удовлетворяет требованиям пункта 1 статьи 145 НК РФ, должна представить в налоговую инспекцию по месту своего учета комплект документов, предусмотренных пунктом 6 этой статьи, а именно:

- уведомление по форме, которую устанавливает Минфин России (пока эта форма не утверждена, действует бланк, утвержденный приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342);

- выписку из бухгалтерского баланса;

- выписку из книги продаж, а также копии журналов полученных и выставленных счетов-фактур.

Понятие "выписка из бухгалтерского баланса" налоговое законодательство не раскрывает. На практике налоговые инспекторы обычно требуют копии отчетов о прибылях и убытках (форма N 2) за соответствующий период (квартал, полугодие, 9 месяцев или год), заверенные печатью организации, а также подписями руководителя и главного бухгалтера. В некоторых инспекциях могут попросить представить также копию бухгалтерского баланса, составленного на последнюю отчетную дату.

Более сложный случай, когда организация получает освобождение не с начала квартала, а, например, в феврале. В такой ситуации можно посоветовать сделать специальный Отчет о прибылях и убытках за три предшествующих месяца, а также приложить оборотно-сальдовую ведомость или справку по счетам 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы". Можно также составить отдельную бухгалтерскую справку с данными о выручке, приложив к ней копии соответствующих документов.

Что касается других выписок (из книги продаж или из Книги учета доходов и расходов), то нужно сдать копии этих документов за три последних месяца. В отношении журналов полученных и выставленных счетов-фактур требуется только перечень данных документов без копий самих счетов-фактур.

Таблица 1. Как рассчитать размер выручки для целей использования
статьи 145 НК РФ

Включается в расчет	Не включается в расчет
Вид поступления (операция)
Выручка от реализации облагаемых (в том числе по налоговой ставке 0%) НДС товаров (работ, услуг); выручка от реализации не облагаемых НДС товаров (работ, услуг); выручка от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации в соответствии со статьями 147 и 148 НК РФ	Выручка от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении деятельности, облагаемой ЕНВД; выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе. Кроме того, не учитываются: - операции, перечисленные в подпунктах 2-4 пункта 1 статьи 146 НК РФ; - операции, указанные в пункте 2 статьи 146 НК РФ; - операции, осуществляемые налоговыми агентами в соответствии со статьей 161 НК РФ
Форма поступления
Учитывается выручка в денежной и (или) натуральной формах (включая оплату ценными бумагами)	Не имеет значения

Таблица 2. Размер выручки ООО "Дельта" от реализации, тыс. руб.

Показатель	2005 год			2006 год
	Октябрь	Ноябрь	Декабрь	Январь	Февраль	Март	Апрель	Май	Июнь
Размер выручки	100	100	700	600	400	600	800	700	300

Сдать в инспекцию комплект документов необходимо до 20-го числа месяца, начиная с которого налогоплательщик решил использовать освобождение от НДС. Проиллюстрируем эту ситуацию на примере.

Пример 1

ООО "Дельта", единственным учредителем которого является ЗАО "Сигма", применяет общую систему налогообложения. Выручка ООО "Дельта" от реализации за октябрь - декабрь 2005 года равна 900 000 руб. (см. табл. 2). С 1 января 2006 года организация решила использовать освобождение от уплаты НДС по статье 145 НК РФ. Для этого 13 января 2006 года ООО "Дельта" представило в налоговую инспекцию уведомление по форме, утвержденной приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342, и документы, подтверждающие, что объем выручки от реализации без учета НДС за период с октября по декабрь 2005 года не превысил лимит, установленный в пункте 1 статьи 145 НК РФ:

- бухгалтерскую справку, в которой указана сумма выручки за IV квартал 2005 года, - 900 руб.;

- копии отчетов о прибылях и убытках за 2005 год и 9 месяцев 2005 года;

- выписку из книги продаж (за IV квартал 2005 года);

- копии журналов полученных и выставленных счетов-фактур (за IV квартал 2005 года).

Аналогичный комплект собирают и индивидуальные предприниматели. Правда, с одним отличием: вместо выписки из бухгалтерского баланса им надо представить выписку из Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций.

Обратите внимание: комплект подтверждающих документов должен быть полным. Непредставление хотя бы одного из указанных в пункте 6 статьи 145 Кодекса документов является основанием для отказа в использовании права на освобождение от уплаты НДС. Об этом МНС России предупреждает в письме от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@.

И еще. Соответствующий комплект документов налогоплательщик может отправить в инспекцию почтой (заказным письмом). В этом случае днем представления документов считается шестой день с даты отправления письма (п. 7 ст. 145 НК РФ).

О чем нужно помнить, применяя освобождение

Как уже было сказано, в период действия освобождения налогоплательщик обязан выставлять счета-фактуры с отметкой "Без налога (НДС)", вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также книгу покупок и книгу продаж. Однако нередко "освобожденные" налогоплательщики по ошибке или намеренно выставляют покупателям счета-фактуры с выделенными суммами НДС.

В этом случае указанную в счете-фактуре сумму НДС нужно уплатить в бюджет. Такое требование содержит подпункт 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ. Одновременно пункт 5 статьи 174 Кодекса обязывает таких налогоплательщиков сдать в налоговую инспекцию по месту учета налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом необходимо представить титульный лист и раздел 1.1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика" декларации. На это указывает пункт 4 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС (приложение N 4 к приказу Минфина России от 03.03.2005 N 31н).

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что ООО "Дельта" ошибочно выставило покупателю в феврале 2006 года счет-фактуру на сумму 1180 руб., в том числе НДС 180 руб.

В такой ситуации ООО "Дельта" должно перечислить в бюджет до 20 марта 2006 года НДС в размере 180 руб. и в тот же срок представить в инспекцию по месту учета декларацию по НДС за февраль 2006 года.

Если право на освобождение утрачено...

Приняв решение об использовании льготы по статье 145 Кодекса, налогоплательщик не имеет права добровольно отказаться от нее в течение 12 последовательных месяцев. Однако право на освобождение может быть утрачено в следующих случаях:

- если сумма выручки от реализации за каждые три последовательных календарных месяца превышает 2 млн. руб. Ограничению подвергается выручка от реализации за любые трехмесячные промежутки, содержащиеся в выделенных 12 месяцах (постановление Президиума ВАС РФ от 12.08.2003 N 2500/03);

- если налогоплательщик осуществляет торговлю подакцизными товарами, но не ведет раздельный учет.

Налогоплательщик утрачивает право на освобождение с 1-го числа месяца, в котором нарушались условия пользования льготой, и до окончания периода освобождения. Сумма НДС за этот месяц подлежит восстановлению (исчислению) и уплате в бюджет (п. 5 ст. 145 НК РФ). Причем уплачивать в бюджет данную сумму налогоплательщику придется за счет собственных средств. Поясним сказанное на примере.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 1. Выручка ООО "Дельта" от реализации за I и II кварталы 2006 года составила соответственно 1600 тыс. и 1800 тыс. руб. (менее 2 млн. руб.). Но за период с марта по май 2006 года выручка от реализации превысила 2 млн. руб. Следовательно, ООО "Дельта" с 1 мая и до конца 2006 года утрачивает право на освобождение от НДС по статье 145 НК РФ. Организация должна исчислить и уплатить в бюджет сумму налога за май 2006 года.

В дальнейшем право на освобождение от уплаты НДС при соблюдении соответствующих условий может возникнуть у ООО "Дельта" только с 1 января 2007 года.

В то же время начиная с 1-го числа месяца, в котором право на освобождение утрачено, при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик имеет право на вычеты, предусмотренные статьями 171 и 172 Кодекса (письмо Минфина России от 29.05.2001 N 04-03-11/89). Однако при этом должны быть соблюдены все условия их применения.

Таким образом, для минимизации негативных налоговых последствий налогоплательщик должен внимательно следить за размером выручки от реализации. Если предельный размер такой выручки нарушен, нужно восстановить и уплатить в бюджет сумму НДС за соответствующий месяц, а в дальнейшем исчислять НДС в общем порядке.

Как продлить освобождение

Налогоплательщик, который в течение 12 месяцев пользовался освобождением от НДС по статье 145 НК РФ, обязан документально подтвердить, что он не нарушил условий применения льготы. Это практически те же документы, которыми налогоплательщик изначально обосновывал право на освобождение: выписки из баланса, книги продаж, а также копии журнала полученных и выставленных счетов-фактур и т.п., но только за период применения освобождения. Напомним, что перечень этих документов приведен в пункте 6 статьи 145 Кодекса. Представить их в налоговую инспекцию нужно в течение 20 дней после истечения срока освобождения.

Одновременно налогоплательщик принимает решение о том, продлевать льготу или отказаться от нее. Предположим, что он планирует использовать льготу в течение следующих 12 месяцев. В таком случае ему необходимо представить в налоговую инспекцию уведомление по той же форме, что и при первоначальном использовании права на освобождение. Налогоплательщик, который не собирается в дальнейшем использовать данную льготу, должен в произвольной форме уведомить об этом налоговую инспекцию (см. письмо МНС России от 30.09.2002 N ВГ-6-03/1488@).

Особое внимание налогоплательщикам следует обратить на положения абзаца 3 пункта 5 статьи 145 Кодекса. Согласно данной норме суммы НДС могут быть восстановлены с последующим взысканием налоговых санкций и пеней. Это может произойти, если налогоплательщик:

- не представил подтверждающие документы или представил документы, содержащие недостоверные сведения;

- нарушил условия освобождения от НДС, не восстановил и не уплатил в бюджет сумму НДС за месяц, в котором произошло нарушение, и продолжал использовать льготу.

В.А. Петров,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Ограничение по доле участия юридических лиц не распространяется: на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов; некоммерческие организации; хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы. Это следует из новой редакции пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, действующей с 1 января 2006 года. - Примеч. ред.