М.А. Колесник "Налог на добычу полезных ископаемых: порядок исчисления и уплаты" РНК, 2004, N 23
Наша организация столкнулась со следующей ситуацией. Мы добываем уголь. В статистической отчетности по форме N 5-гр учитывается полезное ископаемое в чистых угольных пачках. А статья 337 Налогового кодекса обязывает нас учесть для целей налогообложения не только чистый уголь, но и примеси, поскольку добытым полезным ископаемым признает продукцию горнодобывающей промышленности.
Таким образом, получается, что налогообложению, кроме угля, подлежат еще и пустые породы, смешивание которых с углем технологически неизбежно.
На наш взгляд, это приводит к неравному положению налогоплательщиков, добывающих разные виды полезных ископаемых. Разъясните, пожалуйста, данную ситуацию.
Н.В. Шишкина, главный бухгалтер, г. Воркута
Ситуация, изложенная в письме читателя, показалась нам интересной для всех организаций и индивидуальных предпринимателей - плательщиков налога на добычу полезных ископаемых, деятельность которых связана с горнодобывающим производством. Поэтому с просьбой рассказать об особенностях понятия "полезное ископаемое" редакция журнала обратилась к автору статьи.
Комментарий специалиста
Прежде всего определим, чем понятие "полезное ископаемое", применяемое для целей налогообложения, отличается от аналогичного понятия, используемого законодательством о недропользовании.
Закон РФ от 21.02.92 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах) не определяет понятие полезного ископаемого. Но нужные сведения можно почерпнуть из Положения о порядке учета запасов полезных ископаемых, постановки их на баланс и списания с баланса, утвержденного приказом МПР России от 09.07.97 N 122. Этот документ устанавливает перечень полезных ископаемых, которые учитываются на государственном балансе. Соответственно в формах статистической отчетности, на основании которых полезные ископаемые списываются с государственного баланса запасов, отражается количество тех добытых минералов, которые указаны в перечне.
Как следует из пунктов 1 и 3 статьи 337 НК РФ, полезным ископаемым признается:
- продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая определенному стандарту качества;
- продукция - результат разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).
Таблица. Полезное ископаемое в налогообложении и недропользовании
| Наименование |
Полезное ископаемое для целей налогообложения |
Полезное ископаемое для целей
недропользования |
| Золото |
Концентрат (полупродукт), содержащий золото, в том
числе: золото лигатурное; шлиховое золото; сплав
Доре; осадки цинковые золотосодержащие; др. |
Руда, горная масса и пески, а
также чистый металл |
| Медь |
Товарная руда или полезный компонент |
Руда, чистая медь |
| Уголь |
Например, рядовой или обогащенный уголь |
Уголь в "чистых угольных пачках" |
| Нефть |
Нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная |
Нефть*(1) |
| *(1) Имеется в виду та же нефть, которая учитывается для целей налогообложения. |
Как видим, в определении полезного ископаемого для целей налогообложения ключевым является слово "продукция". В этом и состоит разница между понятиями, используемыми в налоговом законодательстве и законодательстве о недрах.
Таким образом, понятие "полезное ископаемое", используемое в налогообложении, как правило, шире, чем применяемое в недропользовании. Дело в том, что из одного минерала может быть произведено много видов продукции горнодобывающей промышленности, количественно и качественно отличающихся друг от друга, что при ведении государственного баланса запасов не учитывается. (В таблице сравниваются для целей недропользования и налогообложения некоторые виды полезных ископаемых.)
Обратите внимание: так как для целей налогообложения и для целей недропользования используются различные понятия полезного ископаемого, при расчете НДПИ руководствоваться нужно только определением, которое содержится в Налоговом кодексе. Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях, если иное не предусмотрено Кодексом (ст. 11 НК РФ).
Как правило, Кодекс не дает указаний о виде продукции, признаваемой полезным ископаемым. Так, при добыче угля могут производиться различные виды продукции в зависимости от того, осуществляются операции по обогащению и (или) агломерации или нет. То же самое касается, например, известняка, из которого может быть произведен щебень.
Так, добытый уголь может содержать примеси (пустые породы). В этом случае налицо расхождение с данными государственного баланса, поскольку в целях налогообложения должно учитываться количество продукции (уголь + примеси), в то время как на госбалансе указывается количество чистого угля. Но это не означает, что таким образом примеси облагаются налогом.
Пример
Организация фактически добыла 1000 т угольной продукции, содержащей 920 т чистого угля. Фактические потери - 50 т чистого угля. Установленный норматив потерь - 7%. В том же месяце организация реализовала 550 т продукции (с тем же содержанием чистого угля) по цене 340 руб./т и 220 т по цене 350 руб./т.
Согласно статье 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом его фактических потерь. Однако по условиям примера фактически добытое полезное ископаемое нельзя сопоставить с фактическими потерями. Дело в том, что продукция, то есть фактически добытое полезное ископаемое, определена как чистый уголь с учетом примесей, а фактические потери указаны в количестве чистого угля. Это означает, что данные показатели должны быть приведены к единому измерителю.
Для перевода используется доля содержания чистого угля в продукции:
920 т : 1000 т = 0,92.
Исходя из этой доли, количество фактических потерь, выраженное в единицах продукции, равно:
50 т : 0,92 = 54,35 т.
Следовательно, количество добытог
