Вход
Формирование учетной политики организации для целей бухгалтерского учета на 2006 год (В.Р. Захарьин, "Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2005 г.)
-
Формирование учетной политики организации для целей бухгалтерского учета на 2006 год (В.Р. Захарьин, "Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2005 г.)
-
1. Общие положения
-
2. Требования нормативных документов по формированию учетной политики
-
3. Пример приказа об учетной политике организации
Формирование учетной политики организации
для целей бухгалтерского учета на 2006 год
1. Общие положения
Обязанность организаций принимать учетную политику прямо установлена статьей 6 Закона о бухгалтерском учете. Принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета (в соответствии с пунктом 1 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях несут руководители организаций).
В соответствии с пунктом 2 статьи 7 Закона о бухгалтерском учете ответственность за формирование учетной политики организации несет главный бухгалтер.
Вместе с учетной политикой утверждаются:
рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;
правила документооборота и технология обработки учетной информации;
порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
Принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Изменение учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года.
Таким образом, при уточнении действующими организациями учетной политики на очередной финансовый год во внимание принимаются два основных фактора:
изменение нормативной базы бухгалтерского учета;
изменение в производственном или торговом процессе либо управленческой деятельности хозяйствующего субъекта.
При оценке изменений нормативной базы бухгалтерского учета следует учитывать все законодательные и нормативные акты, принятые с момента утверждения учетной политики на текущий год, а также те, которые были приняты в конце прошлого года, но по каким-то причинам не могли быть учтены при формировании предыдущей учетной политики. В частности, некоторые Положения по бухгалтерскому учету принимаются в конце года, проходят регистрацию в Минюсте РФ в последние дни декабря, а официально публикуются только в январе-феврале следующего года.
В течение января-октября 2005 года изменения в законодательную и нормативную базу бухгалтерского учета не вносились. Вероятно, такие изменения могут произойти в конце года. Однако весьма существенные изменения внесены в ряд глав НК РФ. Хотя учетная политика для целей налогообложения разрабатывается и утверждается отдельно от учетной политики для целей бухгалтерского учета, организациями, которые в качестве приоритета выбирают минимизацию различий между бухгалтерским и налоговым учетом, данные изменения должны быть учтены. Более подробно об особенностях формирования учетной политики для целей налогообложения на 2006 год мы остановимся в следующем номере журнала.
Вместе с тем, следует отметить, что в главу 25 НК РФ внесены изменения, существенно изменившие порядок определения перечня прямых расходов. Причем эти изменения относятся к правоотношениям, возникшим с 1 января 2005 года. Следовательно, организации имели право изменить учетную политику для целей налогообложения в течение года. Формально это право распространялось и на учетную политику для целей бухгалтерского учета. Подобные изменения могли быть внесены организациями, которые определяют перечень прямых расходов таким образом, чтобы данные налогового и бухгалтерского учета были как можно более близкими. Оговоримся, что такая корректировка способов ведения бухгалтерского учета может обусловить изменение всего документооборота и принципов использования данных учета внутренними пользователями бухгалтерской отчетности.
Вторая группа изменений определяется потребностями менеджмента организации и здесь общие рекомендации вряд ли возможны. Критериями для изменения элементов учетной политики по данной группе, по нашему мнению, является минимизация трудозатрат по организации и ведению учета (включая оперативный), а также корректировка методологических приемов группировки и детализации данных бухгалтерского учета для целей финансового и экономического анализа, а также для обеспечения правильности и своевременности принятия управленческих решений.
Учетная политика организации является основным элементом документооборота хозяйствующего субъекта. В соответствии с пунктом 2 ПБУ 1/98 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
2. Требования нормативных документов
по формированию учетной политики
Таким образом, при разработке и утверждении учетной политики организации преследуются две основные цели:
закрепление выбранных способов ведения бухгалтерского учета;
регулирование (на уровне внутреннего нормативного акта) максимально возможного количества элементов организации бухгалтерского учета, включая организацию документооборота, организацию работы бухгалтерской службы, организацию горизонтального (с другими структурными подразделениями) и вертикального (с руководящими органами и персоналом) взаимодействия бухгалтерской службы.
При этом достижение первой цели является обязательным. О выбранных способах бухгалтерского учета должны быть извещены все группы заинтересованных пользователей. Налоговые органы не являются самыми приоритетными пользователями бухгалтерской отчетности, однако, разногласия во взаимоотношениях именно с ними с высокой степенью вероятности могут повлечь за собой наложение финансовых санкций и, как следствие, ощутимых материальных потерь. С введением в действие отдельных глав части второй НК РФ обязывает организации также разрабатывать учетную политику для целей налогообложения. Поэтому каждая организация обязана закрепить распорядительным документом (как правило, приказом руководителя организации) учетную политику, в которой закреплен обязательный минимум выбранных способов бухгалтерского учета, необходимый для однозначного определения активов и обязательств организации и исчисления налоговой базы по всем уплачиваемым налогам.
Вместе с тем, необходимо обратить внимание на то, что документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета исчерпывающее определение способов ведения бухгалтерского учета не приводится. Из этого следует, что учетная политика организации может представлять собой объемный документ, включающий несколько приложений и регулирующий практически все элементы учетного процесса. Столь тщательная проработка указанных элементов и закрепление их на уровне распорядительного документа позволяет обеспечить наиболее эффективное взаимодействие всех сторон, в той или иной степени участвующих в учетном процессе и минимизировать затраты (материальные, трудовые и затраты времени) по разрешению возникающих вопросов.
В данной статье приводятся не только комментарий к обязательным элементам учетной политики организации, но и рекомендации по детальной регламентации учетных процессов, которая может быть достигнута в процессе формирования учетной политики организации.
Из пункта 1 ПБУ 1/98 следует, что процесс составления учетной политики как внутреннего документа организации состоит из двух этапов - формирования (выбор и обоснование) и раскрытия (придание гласности) учетной политики.
Первый этап обязателен для всех организаций, имеющих статус юридического лица. Исключение сделано только для кредитных организаций (в силу специфики осуществления ими предпринимательской деятельности) и для филиалов и представительств иностранных организаций, находящихся на территории Российской Федерации (которые могут формировать учетную политику исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, при условии, что эти правила не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности).
Раскрывать учетную политику обязаны только организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе. К числу таких организаций относятся, например, открытые акционерные общества, публичность отчетности которых установлена законодательно.
Учетная политика организации - это принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета:
первичного наблюдения;
стоимостного измерения;
текущей группировки;
итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
К способам ведения бухгалтерского учета (в соответствии с пунктом 2 ПБУ 1/98) относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.
Еще один перечень способов ведения бухгалтерского учета приведен в пункте 12 ПБУ 1/98. Разница между ними состоит в том, что перечень, изложенный в пункте 3, применяется при формировании учетной политики, то есть оформлении соответствующего распорядительного документа, а перечень, приведенный в пункте 12, обязателен на этапе обеспечения гласности учетной политики, то есть доведения ее до заинтересованных пользователей.
В соответствии с пунктом 9 ПБУ 1/98 принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации. По нашему мнению, так как вид организационно-распорядительного документа жестко не определен, наиболее целесообразным представляется оформление принятия учетной политики приказом руководителя организации, в котором должны быть изложены ее основные элементы, а те элементы, которые требуют подробной разработки и занимают сравнительно большой объем, следует помещать в приложения к данному приказу. В число таких приложений могут входить:
формы первичной учетной документации, не предусмотренные альбомами форм;
структура и состав структурного подразделения организации, занимающегося бухгалтерским учетом и отчетностью, а также основные функции, выполняемые этим подразделением;
график документооборота и т.п.
Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа (пункт 10 ПБУ 1/98). Это значит, что приказ (или распоряжение), утверждающий принятие учетной политики, должен быть подписан руководителем организации не позднее 31 декабря года, предшествующего тому, в котором данная учетная политика будет применяться.
Так как положения пункта 10 ПБУ 10/99 распространяются на филиалы, представительства и иные подразделения организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения, указание о дате утверждения учетной политики, для организаций, имеющих такие подразделения, фактически означает, что утвержденная учетная политика на очередной финансовый год должна поступить в эти подразделения до 31 декабря предшествующего года. Учитывая то, что дата утверждения учетной политики (в том числе, и для целей бухгалтерского учета) может стать предметом разногласий с налоговыми органами (например, при определении налоговой базы по налогу на имущество), факт поступления утвержденной учетной политики в филиалы и представительства, находящиеся вне места расположения головной организации, должен быть подтвержден документально. Таким подтверждением могут быть сведения службы делопроизводства о дате регистрации входящих документов. Так как при этом весьма высока вероятность того, что ряд изменений нормативной базы бухгалтерского учета (большая часть которых приходится почему-то на конец декабря) технически не может быть учтен при разработке и утверждении учетной политики организации, имеющей обособленные подразделения, после получения и отработки новых нормативных документов (формально вступающих в силу с 1 января), необходимо использовать нормы ПБУ 1/98, регулирующие порядок внесения изменений в учетную политику (с оформлением внесения изменений уже следующим годом).
Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику в соответствии с настоящим пунктом до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации) (пункт 10 ПБУ 1/98).
Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации на основе ПБУ 1/98 и утверждается руководителем организации (пункт 5 ПБУ 1/98).
При формировании учетной политики утверждаются:
1. Рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности.
Обращаем внимание на то, что в рабочий план счетов должны быть включены все счета бухгалтерского учета, а также субсчета всех уровней, используемые организацией, а не только те, которые отсутствуют в Плане счетов.
Рабочий план счетов следует уточнить с учетом практики использования отдельных субсчетов второго и более низких порядков. Кроме того, на структуру рабочего плана счетов могут повлиять требования вновь принятых Положений по бухгалтерскому учету (новых редакций ранее принятых ПБУ), а также необходимость организации налогового учета и, связанной с этим группировкой и детализацией учетной информации.
При разработке или уточнении рабочего плана счетов следует учитывать законодательные и нормативные изменения не только в области бухгалтерского учета, но и в смежных областях. Например, посредством тщательной проработки системы субсчетов, открываемых к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", можно практически исключить возможность допущения ошибок и разногласий с налоговыми органами. Заметим, что в главу 21 НК РФ внесены принципиальные изменения, связанные с реализацией права налогоплательщиков на налоговые вычеты. Более подробно об этих изменениях и их отражении в учетной политике для целей налогообложения будет рассказано в следующем номере журнала.
Пример
/--------------------------------------------------------------------------------------------------\
|Наименование счета|Номер |Номер и наименование субсчета 1-го|Номер и наименование субсчета 2-го|
| |счета | порядка | порядка |
|------------------+------+-----------------------------------+------------------------------------|
|"Основные средст-| 01 |01-1 "Здания" |01-1-1 "Здания собственные" |
|ва" | | |01-1-2 "Здания арендованные" |
| | |-----------------------------------+------------------------------------|
| | |01-2 "Сооружения" | |
| | |01-3 "Машины и оборудование" | |
|------------------+------+-----------------------------------+------------------------------------|
|... | | | |
|------------------+------+-----------------------------------+------------------------------------|
|"Налог на добав-| 19 |19-3 "Налог на добавленную|19-3-1 "НДС по оплаченным|
|ленную стоимость| |стоимость по приобретенным|материальным ресурсам" |
|по приобретенным| |материальным ресурсам" | |
|ценностям" | | |19-3-2 "НДС по оприходованным|
| | | |материальным ресурсам" |
|------------------+------+-----------------------------------+------------------------------------|
|... | | | |
|------------------+------+-----------------------------------+------------------------------------|
|"Основное произ-| 20 |20-1 "Основное производство| |
|водство" | |продукции, облагаемой НДС" | |
| | |-----------------------------------+------------------------------------|
| | |20-2 "Основное производство| |
| | |продукции, не облагаемой НДС" | |
|------------------+------+-----------------------------------+------------------------------------|
|... | | | |
|------------------+------+-----------------------------------+------------------------------------|
|"Товары" | 41 |41-1 "Товары на складах" | |
| | | | |
| | |41-2 "Товары в розничной торговле" | |
| | |-----------------------------------+------------------------------------|
| | |41-3 "Тара под товаром и порожняя" |41-3-1 "Тара под товаром" |
| | | |41-3-4 "Тара порожняя" |
| | |41-4 "Покупные изделия" | |
|------------------+------+-----------------------------------+------------------------------------|
|... | | | |
|------------------+------+-----------------------------------+------------------------------------|
|"Касса" | 50 |50-1 "Касса организации" | |
| | |50-2 "Операционная касса" |50-2-1 "Касса остановочного пункта
| | | |1"
| | | |50-2-2 "Касса остановочного пункта|
| | | |2" |
| | |50-3 "Денежные документы" |50-3-1 "Почтовые марки" |
| | | |50-3-2 "Оплаченные авиабилеты" |
| | | |50-3-3 "Оплаченные путевки" |
|------------------+------+-----------------------------------+------------------------------------|
|... | | | |
|------------------+------+-----------------------------------+------------------------------------|
|"Специальные счета| 55 |55-1 "Аккредитивы" | |
|в банках" | | | |
| | |-----------------------------------+------------------------------------|
| | |55-2 "Чековые книжки" | |
| | |-----------------------------------+------------------------------------|
| | |55-3 "Депозитные счета" | |
| | |-----------------------------------+------------------------------------|
| | |55-4 "Средства целевого|55-4-1 "Средства финансирования|
| | |финансирования" |капитального строительства" |
| | | |55-4-1 "Средства бюджетного|
| | | |финансирования" |
|------------------+------+-----------------------------------+------------------------------------|
|... | | | |
|------------------+------+-----------------------------------+------------------------------------|
|"Расчеты с постав-| 60 |60-1 "Расчеты с поставщиками|60-1-1 "Расчеты с поставщиками по|
|щиками и подрядчи-| |материальнопроизводственных |акцептованным документам, срок|
|ками" | |запасов" |оплаты которых не наступил" |
| | | |60-1-2 "Расчеты с поставщиками по не|
| | | |оплаченным в срок расчетным|
| | | |документам" |
| | |-----------------------------------+------------------------------------|
| | |60-2 "Расчеты с подрядчиками за| |
| | |выполненные работы и оказанные| |
| | |услуги" | |
| | |-----------------------------------+------------------------------------|
| | |60-3 "Векселя выданные" |60-3-1 "Расчеты по выданным|
| | | |векселям, срок оплаты которых не|
| | | |наступил" |
| | | |60-3-2 "Расчеты по просроченным|
| | | |оплатой векселям" |
| | |-----------------------------------+------------------------------------|
| | |60-4 "Авансы выданные" | |
| | |-----------------------------------+------------------------------------|
| | |60-5 "Расчеты по полученному| |
| | |коммерческому кредиту" | |
|------------------+------+-----------------------------------+------------------------------------|
|... | | | |
|------------------+------+-----------------------------------+------------------------------------|
|"Расчеты с покупа-| 62 |62-1 "Расчеты с покупателями и|62-1-1 "Расчеты по документам, срок|
|телями и заказчи-| |заказчиками по расчетным|оплаты которых не наступил" |
|ками" | |документам" |62-1-2 "Расчеты по просроченным|
| | | |оплатой документам" |
| | |-----------------------------------+------------------------------------|
| | |62-2 "Авансы полученные" | |
| | |-----------------------------------+------------------------------------|
| | |62-3 "Векселя полученные" |62-3-1 "Векселя полученные, срок|
| | | |оплаты по которым не наступил" |
| | | |------------------------------------|
| | | |62-3-2 "Векселя полученные, срок|
| | | |оплаты по которым наступил" |
|------------------+------+-----------------------------------+------------------------------------|
|... | | | |
|------------------+------+-----------------------------------+------------------------------------|
|"Расчеты с персо-| 70 |70-1 "Расчеты с персоналом по|70-1-1 "Расчеты по оплате труда с|
|налом по оплате| |оплате труда по основной и|работниками основного производства" |
|труда" | |дополнительной заработной плате" |70-1-2 "Расчеты по оплате труда с|
| | | |работниками вспомогательных|
| | | |производств" |
| | | |70-1-3 "Расчеты по оплате труда с|
| | | |работниками управления и|
| | | |общехозяйственным персоналом" |
| | |-----------------------------------+------------------------------------|
| | |70-2 "Расчеты по премиям за| |
| | |основные результаты деятельности" | |
| | |-----------------------------------+------------------------------------|
| | |70-3 "Расчеты по премиям за счет| |
| | |прибыли" | |
| | |-----------------------------------+------------------------------------|
| | |70-4 "Расчеты по оплате временной| |
| | |нетрудоспособности" | |
| | |-----------------------------------+------------------------------------|
| | |и т.д. | |
|------------------+------+-----------------------------------+------------------------------------|
|... | | | |
|------------------+------+-----------------------------------+------------------------------------|
|"Расчеты с разными| 76 |76-1 "Расчеты по имущественному и|76-1-1 "Расчеты по личному|
|дебиторами и кре-| |личному страхованию" |страхованию" |
|диторами" | | |76-1-2 "Расчеты по имущественному|
| | | |страхованию" |
| | |-----------------------------------+------------------------------------|
| | |76-2 "Расчеты по претензиям" |76-2-1 "Расчеты по претензиям с|
| | | |поставщиками материально-производст-|
| | | |венных запасов" |
| | | |76-2-2 "Расчеты по претензиям с|
| | | |транспортными организациями" |
| | | |76-2-3 "Расчеты по штрафам, пеням,|
| | | |неустойкам, подлежащим получению" |
| | |-----------------------------------+------------------------------------|
| | |76-3 "Расчеты по причитающимся| |
| | |дивидендам и другим доходам" | |
| | |-----------------------------------+------------------------------------|
| | |76-4 "Расчеты по депонированным| |
| | |суммам" | |
|------------------+------+-----------------------------------+------------------------------------|
|... | | | |
|------------------+------+-----------------------------------+------------------------------------|
|"Уставный капитал"| 80 |80-1 "Уставный капитал объявленный"| |
| | |-----------------------------------| |
| | |80-2 "Уставный капитал подписной" | |
| | |-----------------------------------| |
| | |80-3 "Уставный капитал оплаченный" | |
|------------------+------+-----------------------------------+------------------------------------|
|... | | | |
|------------------+------+-----------------------------------+------------------------------------|
|"Продажи" | 90 |90-1 "Выручка" | |
|------------------+------+-----------------------------------| |
| | |90-2 "Себестоимость продаж" | |
|------------------+------+-----------------------------------| |
| | |90-3 "НДС" | |
|------------------+------+-----------------------------------| |
| | |90-4 "Акцизы" | |
|------------------+------+-----------------------------------| |
| | |90-9 "Прибыль/убыток от продаж" | |
|------------------+------+-----------------------------------+------------------------------------|
|... | | | |
|------------------+------+-----------------------------------+------------------------------------|
|и т.п. | | | |
\--------------------------------------------------------------------------------------------------/
При этом, по нашему мнению, весьма целесообразной может оказаться разработка примечаний по применению отдельных субсчетов.
Например, в 2006 году в связи с изменениями, внесенными в главу 21 НК РФ, право на осуществление налогового вычета не будет более обуславливаться оплатой налога (достаточно предъявления налога продавцом). Но это изменение вступит в силу только с 1 января 2006 года. Следовательно, по товарам, работам, услугам, приобретенным до этой даты, будет действовать прежний порядок. Следовательно, в примечании к рабочему плану счетов уместно оговорить, что соответствующий субсчет второго порядка будет применяться только в отношении активов, приобретенных по 31 декабря 2005 года.
2. Формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности.
В общем случае первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Такие формы утверждаются и регулярно уточняются Росстатом (ранее - Госкомстатом РФ).
Организация имеет право применять первичные документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм. Это является особенно актуальным в период реформирования бухгалтерского учета - то есть, когда альбомы унифицированных форм первичной учетной документации еще не охватывают всей совокупности хозяйственных операций, осуществляемых организациями, ведущими бухгалтерский учет. Кроме того, организация имеет право разработать и собственные формы первичных учетных документов. Это может быть обусловлено отсутствием соответствующих унифицированных форм либо спецификой осуществления отдельных видов организаций.
Для того, чтобы формы документов, не входящие в альбомы унифицированных форм, могли использоваться в хозяйственной и управленческой деятельности, а также в бухгалтерском учете, законодательством установлены определенные условия.
Эти формы должны содержать следующие обязательные реквизиты:
а) наименование документа;
б) дату составления документа;
в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
г) содержание хозяйственной операции;
д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
ж) личные подписи указанных лиц.
Формы документов, разработанные организацией, должны быть утверждены учетной политикой. Наиболее целесообразным является утверждать их в составе одного из приложений к учетной политике организации.
Внедрение в организациях на территории Российской Федерации унифицированных форм первичной учетной документации как элемента учетной политики производится с начала финансового года.
3. Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации.
Общие требования к порядку и срокам проведения инвентаризаций определены статьей 12 Закона о бухгалтерском учете и пунктами 26-28 Положения по ведению бухгалтерского учета. Детализация требований осуществлена в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 года N 49.
В соответствии с перечисленными документами целью инвентаризации является обеспечение достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации. В ходе инвентаризации имущества и обязательств проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.
Нормативного документа, который бы директивно определял сроки начала и окончания инвентаризаций различных видов имущества и обязательств, в настоящее время не существует. Обязательным является проведение инвентаризации перед составлением бухгалтерской отчетности. Причем результаты инвентаризации должны отражать состояние активов и обязательств по состоянию, не ранее, чем за три месяца до конца отчетного года.
Если в течение 2005 года в деятельности организации новых видов активов или обязательств не появилось, сроки проведения инвентаризаций можно перенести с предыдущего аналогичного документа.
Если положение об инвентаризации выделено в отдельное приложение к учетной политике организации, его текст следует уточнить - с точки зрения состава рабочих и постоянно действующих инвентаризационных комиссий, перечня их обязанностей и сроков исполнения отдельных документов.
4. Методы оценки активов и обязательств.
Основные принципы оценки активов и обязательств сформулированы в статье 11 Закона о бухгалтерском учете:
а) оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении;
б) оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления;
в) начисление амортизации основных средств и нематериальных активов производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде.
Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета.
Более подробно методы оценки отдельных видов имущества изложены в Положении по ведению бухгалтерского учета и соответствующих Положениях по бухгалтерскому учету;
5. Правила оценки статей бухгалтерской отчетности.
Правила оценки статей бухгалтерской отчетности определены в соответствующих пунктах Положения по ведению бухгалтерского учета.
Незавершенные капитальные вложения отражаются в бухгалтерском балансе по фактическим затратам для застройщика (инвестора) (пункт 42 Положения по ведению бухгалтерского учета).
Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора.
Оценка материально-производственных запасов регулируется ПБУ 5/01. В данном разделе учетной политики организации обязательно должен быть отражен выбор метода оценки материально-производственных запасов при их списании в производство:
по себестоимости каждой единицы;
по средней себестоимости;
по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);
по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).
Применение одного из указанных способов по группе (виду) материально-производственных запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики. Это значит, что в том случае, когда по какой-либо группе запасов способ оценки с нового года меняется, должен быть сделан соответствующий перерасчет (остатков материально-производственных запасов на складе и объемов незавершенного производства).
В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными приказом Минфина РФ от 26 декабря 2002 г. N 135н, в учетной политике организации должны быть отражены следующие элементы (при наличии в организации соответствующего имущества):
конкретный перечень средств труда, учитываемых в составе специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, определяется организацией исходя из особенности технологического процесса в отраслях промышленности и иных отраслях экономики;
учет специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования в порядке, предусмотренном для учета основных средств, в соответствии с ПБУ 6/01 или в порядке, установленном для учета материально-производственных запасов (ПБУ 5/01);
организация документооборота, обеспечивающего движение спецоснастки и спецодежды в течение жизненного цикла - передача на склады организации (иные места хранения), передача в эксплуатацию, передача в ремонт и возврат из ремонта, списание по истечении срока полезного использования;
порядок включения стоимости специальной оснастки и специальной одежды в затраты производства: по спецоснастке - способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг) или линейный способ; по спецоснастке, предназначенной для индивидуальных заказов или используемой в массовом производстве - полностью в момент передачи в производство; по спецодежде - линейным способ - исходя из сроков полезного использования специальной одежды;
состав и обязанности постоянно действующей инвентаризационной комиссии - в части выполнения функций по определению непригодности и решения вопроса о списании специальной оснастки и специальной одежды;
вариант организации оперативного (количественного) учета выдачи специальных инструментов и специальных приспособлений в производство (эксплуатацию) и их возврата на склад;
порядок осуществления контроля за сроками нахождения специальной одежды в производстве (эксплуатации);
перечень дежурной специальной одежды коллективного пользования, порядок ее выдачи работникам, сдачи на склад в стирку, дезинфекцию, ремонт, а также возврата работникам специальной одежды после стирки, дезинфекции, ремонта и хранения (теплой специальной одежды и специальной обуви).
Готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и другие затраты на производство продукции либо по прямым статьям затрат. Требования по формированию и списанию стоимости готовой продукции также детально проработаны и изложены в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 года N 119н.
В соответствии с пунктом 61 Положения по ведению бухгалтерского учета отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги отражаются в бухгалтерском балансе по фактической (или нормативной (плановой)) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемые договорной (контрактной) ценой.
В учетной политике организации должен быть определен выбор оценки объемов незавершенного производства.
В соответствии с пунктом 64 Положения по ведению бухгалтерского учета незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:
по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
по прямым статьям затрат;
по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.
Необходимо заметить, что порядок формирования стоимости незавершенного производства, определенный документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, в 2005 году принципиально отличался от порядка формирования стоимости незавершенного производства для целей налогообложения, установленного главой 25 части второй НК РФ. В 2006 году - в связи с изменениями, внесенными в статьи 318 и 319 НК РФ, - данные различия могут быть минимизированы.
Расходы будущих периодов (затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам) отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.
В учетной политике организации должны быть определены состав расходов будущих периодов, срок их списания, а также схема распределения таких расходов между различными объектами.
При принятии решения об отнесении некоторых видов затрат в состав расходов будущих периодов нередко осуществляется выбор между использованием счетов 97 "Расходы будущих периодов" и 96 "Резервы предстоящих расходов" хотя, следует заметить, одно другого не исключает. В частности, это касается расходов на ремонт объектов основных средств.
Если возникает необходимость такого выбора, уместно провести расчет уровня себестоимости по отчетным периодам в зависимости от предполагаемого способа отнесения неравномерных затрат.
Например, в течение отчетного года предполагается провести текущий ремонт на общую сумму 60 000 руб., в том числе - 30 000 руб. в феврале, 20 000 руб. - в июле и 10 000 руб. - в октябре. Предполагается, что списание расходов будущих периодов на себестоимость продукции начинается с месяца, следующего за месяцем их осуществления. Следует оценить эффективность использования счетов 97 и 96 при условии, что списание расходов будущих периодов осуществляется до конца отчетного года. Результаты расчетов сведем в таблицу:
| Месяцы года | Отнесено на счет 97 |
Отнесено со счета 97 в дебет счета 20 |
Отнесено в кредит счета 96 с дебета счета 20 |
Использован резерв |
| январь | 5 000 | |||
| февраль | 30 000 | 5 000 | 30 000 | |
| март | 3 000 | 5 000 | ||
| апрель | 3 000 | 5 000 | ||
| май | 3 000 | 5 000 | ||
| июнь | 3 000 | 5 000 | ||
| июль | 20 000 | 3 000 | 5 000 | 20 000 |
| август | 7 000 | 5 000 | ||
| сентябрь | 7 000 | 5 000 | ||
| октябрь | 10 000 | 7 000 | 5 000 | 10 000 |
| ноябрь | 12 000 | 5 000 | ||
| декабрь | 12 000 | 5 000 | ||
| Всего за год: | 60 000 | 60 000 | 60 000 | 60 000 |
Из таблицы видно, что использование счета 96 позволяет наиболее равномерно распределить расходы в течение всего года. Для условий данного примера очевидно, что в течение почти всего года (до октября) организация будет испытывать недостаток резерва, причем проблемы могут начаться уже в феврале, когда дефицит фонда составит 2/3 произведенных отчислений или 1/3 общего размера фонда. С другой стороны, при использовании счета 97 списание ремонтных расходов на счет 20 (включение в состав себестоимости) вчетверо превысит размер подобного списания в марте, что может привести к существенным колебаниям себестоимости.
Объекты основных средств и нематериальных активов в бухгалтерской отчетности отражаются по остаточной стоимости, которая определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммами начисленной амортизации, либо между восстановительной стоимостью и суммами амортизации, скорректированными на расчетный коэффициент, определенный при проведении переоценки.
В том случае, когда организация занята выполнением научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ, следует иметь в виду, что соответствии с отдельными положениями ПБУ 17/02, в учетной политике организации подлежат раскрытию, как минимум, следующие элементы:
способы списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам;
принятые организацией сроки применения результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.
6. Правила документооборота и технология обработки учетной информации.
Правила документооборота определяются формой счетоводства, принятой в организации (или выбранной - для вновь созданных организаций), а также объемом производственной или торговой деятельности и особенностями технологического процесса.
Поэтому невозможно сформулировать какие-либо унифицированные требования или правила по организации документооборота для всех организационно-правовых форм предприятий и видов предпринимательской деятельности. Законодательными и нормативными документами сформулированы лишь общие положения, которые должны быть выполнены при разработке данного раздела учетной политики.
В соответствии со статьей 9 Закона о бухгалтерском учете при определении правил документооборота должен быть утвержден перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов. Право утверждения такого перечня предоставлено исключительно руководителю организации по согласованию с главным бухгалтером (подпункт 3 пункта 9 Закона о бухгалтерском учете).
Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными на то лицами. Следовательно, в учетной политике целесообразно определить перечень таких документов. Несмотря на кажущуюся очевидность того, какие документы следует относить к денежным, на практике могут возникнуть вопросы: например, является ли таким документом авансовый отчет, представляемый подотчетным лицом в случае, если перерасхода по авансу нет; к какому виду операций следует отнести движение ценностей, числящихся на счете 50, субсчет "Денежные документы" и т.д.
Кроме того, пунктом 14 Положения по ведению бухгалтерского учета установлено, что без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься. Под финансовыми и кредитными обязательствами понимаются документы, оформляющие финансовые вложения организации, договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерческому кредиту. Это значит, что при необходимости должны быть составлены перечни расчетных документов, а также обязательств, под которые организация осуществляет финансовые вложения.
При необходимости передоверить право подписи уполномоченному лицу данное лицо также должно быть указано в учетной политике. В этом случае речь идет, в первую очередь, о праве подписи банковских документов. По нашему мнению, в учетной политике нет необходимости указывать конкретную фамилию должностного лица, которое является уполномоченным, - достаточно указать должность по штату или штатному расписанию (например, заместитель руководителя). Эта мера позволит избежать вопросов, связанных с внесением изменений в учетную политику в случае изменения должностного положения работников. Что же касается ответственности уполномоченных лиц, то она определяется не учетной политикой, а законодательными актами.
Так как пунктом 4 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете определено, что первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания, то целесообразно при разработке учетной политики определить, какие группы документов составляются непосредственно при совершении хозяйственных операций, а какие - по их окончании. Здесь же уместно определить круг лиц, ответственных за своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных.
Кроме того, эффективная работа бухгалтерской службы невозможна без организации (и соответствующего) регулирования порядка и сроков поступления первичных документов, их обработки, составления сводных документов и т.п. Следовательно, обязательным элементом учетной политики можно считать график документооборота - направление движения документов и сроки их представления в соответствующие подразделения организации (например, от цеховых кладовых до центральной бухгалтерии). Как правило, такой график разрабатывается и утверждается при создании организации (и бухгалтерской службы). Следовательно, для действующих организаций в этой части необходимо уточнение отдельных пунктов графика документооборота в связи с изменением объемов, технологии производства, технологии обработки документации или иных обстоятельств, влияющих на состав документации и сроки ее прохождения.
7. Порядок контроля за хозяйственными операциями.
Закон о бухгалтерском учете и Положение по ведению бухгалтерского учета не устанавливают каких-либо конкретных требований к организации контроля за хозяйственными операциями. Некоторые требования по организации контроля сформулированы в Методических указаниях по учету МПЗ. При формировании системы внутреннего контроля в организации следует руководствоваться отраслевыми или ведомственными инструкциями, сложившейся практикой, а также нормами иных нормативных документов.
При этом в организациях, имеющих большое количество производственных и управленческих подразделений, складских помещений и мест хранения, целесообразно в качестве приложения к учетной политике организации утвердить Положение о внутреннем контроле (или иной аналогичный документ), План контрольной работы и прочие документы, регулирующие порядок и правила осуществления контрольных процедур.
Деятельность внутреннего аудита организуется и осуществляется согласно требованиям соответствующего стандарта аудиторской деятельности.
8. Другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
В данном разделе учетной политики должны раскрываться вопросы, не нашедшие отражения в других разделах, но необходимые для организации бухгалтерского учета в организации.
Учетная политика организации должна быть сформирована и раскрыта в соответствии с допущениями и требованиями, установленными документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.
ПБУ 1/98 устанавливает четыре допущения и шесть требований, которые должны учитываться при формировании учетной политики.
Если учетная политика организации сформирована исходя из допущений, предусмотренных пунктом 6 ПБУ 1/98, то эти допущения могут не раскрываться в бухгалтерской отчетности. При формировании учетной политики организации, исходя из иных допущений, такие допущения вместе с причинами их применения должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности (пункт 13 ПБУ 1/98).
Другими словами, каким-либо особым способом описывать допущения учетной политики не нужно. Однако любое отклонение от них должно быть указано в учетной политике. Что касается требований, то отклонение от них в принципе невозможно.
Выделяются следующие допущения:
имущественной обособленности: активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение). На практике это означает, что стоимость имущества собственников организации в балансе не отражается (для хозяйственных товариществ и обществ это очевидно, но для субъектов малого предпринимательства не всегда). Кроме того, это допущение требует обособленного отражения в бухгалтерском учете сумм участия организации в уставных капиталах других организаций, а также различных форм объединения капитала (совместная деятельность, доверительное управление имуществом и т.п.). Иначе говоря, на практике допущение имущественной обособленности проявляется в организации учета по некоторым субсчетам счета 58 "Финансовые вложения", 79 "Внутрихозяйственные расчеты" и т.д. Это допущение обусловлено тем, что гражданским законодательством предусмотрены случаи, когда собственник предприятия несет ответственность по обязательствам не только средствами, внесенными в его уставный капитал, но и личным имуществом (полное товарищество, индивидуальная частная деятельность), а также случаи, когда предусмотрена субсидиарная ответственность (например основной организации по обязательствам дочерних обществ). Обособленный учет активов и обязательств организации от активов и обязательств собственников организации и других организаций не означает, что указанные виды ответственности не действуют;
непрерывности деятельности: организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Иными словами, учетная политика не должна предусматривать ликвидацию или реорганизацию организации в течение того периода, на который эта учетная политика сформирована. Это допущение также является вполне логичным: если организация ликвидируется, то смысл разработки учетной политики практически отсутствует, а если предполагается реорганизация, то она влечет за собой и разработку новой учетной политики;
последовательности применения учетной политики: принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. Это допущение не означает, что учетная политика не может изменяться от одного отчетного года к другому. Просто при таких изменениях должна быть обеспечена сопоставимость данных бухгалтерской отчетности последующих и предшествующих отчетных периодов. Об отражении в отчетности последствия изменений отдельных элементов учетной политики более подробно будет рассказано ниже;
временной определенности фактов хозяйственной деятельности: факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Это допущение имеет самое непосредственное отношение к бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности. По существу этим допущением устанавливается единый принцип признания выручки от реализации продукции (работ, услуг) и определения финансовых результатов - метод начисления. Тем не менее кассовый метод продолжает официально применяться. При разработке учетной политики и при составлении бухгалтерской отчетности организации, использующие кассовый метод определения выручки от реализации, должны оговорить (в пояснительной записке) данный факт как отступление от допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
Кроме того, следует учитывать, что ПБУ 9/99 установлено обязательное отражение в учетной политике способа определения готовности (работ, услуг), продукции, выручка от выполнения (оказания, продажи) которых признается по мере готовности. Разумеется, это требование относится только к организациям, определяющим выручку от реализации по мере готовности (то есть ведущими бухгалтерский учет выручки с применением счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам").
При разработке учетной политики и организации бухгалтерского учета должно быть обеспечено выполнение следующих требований:
полноты отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности. Это требование означает, что в учете должны отражаться все хозяйственные операции, которые могут оказать влияние на финансовое состояние организации, вне зависимости от степени вероятности и существенности такого влияния;
своевременности отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. Фактически это требование сводится к выполнению условий оформления бухгалтерских документов при совершении хозяйственных операций или непосредственно по их завершении. Как это должно учитываться при формировании учетной политики, было подробно рассказано выше;
осмотрительности: большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов. В настоящее время законодательно это требование нашло отражение, по-видимому, только в Законе об акционерных обществах, которые обязаны (а не могут по своему усмотрению) создавать резервный фонд для покрытия убытков и погашения обязательств. Что касается организаций других организационно-правовых форм и иных видов резервов, то им предоставлено право, но не обязанность их создавать;
приоритета содержания перед формой: отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования. По-видимому, следует признать, что предоставление организациям права применять это требование на практике является перспективным, но не реальным. В настоящее время порядок составления бухгалтерских проводок достаточно жестко регламентирован (то есть предполагается, что требование приоритета содержания перед формой соблюдено разработчиками соответствующих приказов, инструкций и разъяснений Минфина РФ)и любое отступление от этого регламента может расцениваться как грубое нарушение правил ведения учета (то есть, квалифицировано как налоговое правонарушение);
непротиворечивости: тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца. Ключевой в определении этого требования является вторая часть, устанавливающая обязательность соответствия данных аналитического и синтетического учета только на последний день месяца (но не ежедневно). Это означает, что в течение месяца синтетический учет может отставать от аналитического, но по завершении месяца данные всех учетных регистров (как синтетических, так и аналитических) должны быть тщательно выверены. В процессе разработки учетной политики это требование следует учитывать при составлении графика документооборота и обязанностей должностных лиц по организации бухгалтерского учета;
рациональности: рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации. Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности критериев рациональности не установлено. Следовательно, решение о том, какими должны быть структура и состав бухгалтерской службы, принимается в каждом случае индивидуально. Разумеется, основными параметрами, влияющими на принятие подобного управленческого решения, будут объем документооборота, выбранный способ обработки бухгалтерской информации (ручная или машинная), избранная система счетоводства (журнально-ордерная, мемориально-ордерная, журнально-главная, автоматизированная и т.п.), а также сфера ответственности и объем полномочий главного бухгалтера (нередко на главного бухгалтера возлагаются функции, не предусмотренные законодательными и нормативными актами, например, контроль за уровнем себестоимости продукции, за объемом продаж и т.п.). Для малых предприятий решающее значение имеет то, переведено или нет предприятие на упрощенную систему бухгалтерского учета и налогообложения. Требование рациональности, по нашему мнению, вряд ли можно полностью отнести к обязательным элементам учетной политики. Решение о структуре и составе бухгалтерской службы принимается на стадии создания или реформирования организации. Следовательно, актуальным это требование будет только для новых организаций.
Кроме того, в учетной политике организации должен быть закреплен выбор способов организации бухгалтерского учета.
В соответствии с пунктом 8 ПБУ 1/98 при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету.
Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из настоящего и иных Положений по бухгалтерскому учету.
Так как эти вопросы также неоднократно рассматривались и анализировались, достаточно перечислить существенные способы организации бухгалтерского учета, которые традиционно отражаются при формировании учетной политики организации. Обращаем внимание, что некоторые из этих способов аналогичны методам оценки активов и обязательств организации и, следовательно, могут раскрываться при раскрытии других элементов учетной политики.
В учетной политике должны быть закреплены:
выбор организационной формы бухгалтерского учета. Статья 6 Закона о бухгалтерском учете допускает выбор из четырех вариантов, из которых для крупных и средних организаций подходит только один - учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером. Прочие варианты (ввести в штат должность бухгалтера; передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту; вести бухгалтерский учет лично), как правило, используются субъектами малого предпринимательства;
форма счетоводства (системы учетных регистров) - журнально-ордерная, упрощенная форма бухгалтерского учета (для субъектов малого предпринимательства); мемориально-ордерная (используется, как правило, в бюджетных организациях, а также государственных и муниципальных унитарных предприятиях); автоматизированная и т.п. Форма счетоводства, как правило, определяется при создании бухгалтерской службы и в течение всего периода деятельности организации меняется крайне редко;
способы начисления амортизации, которые определяются отдельно по объектам основных средств (линейный способ; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг); способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования) и по объектам нематериальных активов (линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)). Обращаем внимание на то, что способы начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения различаются принципиально - по количеству способов и по расчетным схемам начисления амортизации. Так как удовлетворительное приближение этих схем на практике вряд ли возможно, по нашему мнению, не имеет смысла пытаться унифицировать порядок начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения;
выбор метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) - метод начисления или кассовый. В принципе, для целей бухгалтерского учета и отчетности выбор метода существенного значения не имеет - отчетность составляется исходя из метода начислений. В то же время данный элемент имеет существенное значение для налогообложения, в частности, для определения момента возникновения задолженности по налогам и сборам. При этом несколько изменятся и схемы оформления бухгалтерских проводок. Поэтому отражение данного элемента в учетной политике для целей бухгалтерского учета следует считать обязательным. Заметим, что налоговым законодательством допускается выбор разных методов при исчислении и расчете отдельных налогов. Если для целей налогообложения, например, по налогу на прибыль и по НДС используются разные методы, этот факт также следует отразить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Следует иметь в виду, что в 2006 году для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость организации фактически лишены права выбора метода определения выручки от реализации - обязанность по уплате НДС будет возникать исключительно по факту отгрузки товаров, работ или услуг. Для целей налогообложения налогом на прибыль такое право сохранено;
выбор метода оценки материально-производственных запасов. Этот вопрос подробно рассмотрен выше;
выбор варианта учета материалов. Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета предусмотрено два варианта учета материалов - с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонение в стоимости материалов" и без их использования. В последнем случае фактическая себестоимость материально-производственных запасов формируется непосредственно на счете 10 "Материалы". Говорить о возможности выбора варианта здесь можно весьма условно, так как организации, имеющие большие объемы неотфактурованных поставок, вынуждены использовать первый вариант учета (с использованием счетов 15 и 16). Если же организация работает с поставщиками преимущественно на условиях предварительной оплаты (причем договор поставки исключает возможность изменения цен), то применение этих счетов лишь увеличит документооборот. Окончательное решение о выборе метода оценки следует принимать после тщательного изучения положений Методических указаний по учету МПЗ;
метод оценки готовой продукции. Данный вопрос также рассматривался выше;
выбор варианта учета выпуска готовой продукции. В общем случае готовая продукция учитывается на счете 43 "Готовая продукция". В то же время допускается возможность учета выпуска готовой продукции с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Выбор способа обусловлен принятой в организации системой документального оформления формирования себестоимости продукции, работ или услуг;
выбор варианта оценки товаров. В общем случае товары в организациях, занятых торговой деятельностью, отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости их приобретения. Организациям, занятым розничной торговлей, предоставлена возможность учета товаров по продажным ценам (при этом разница между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается в бухгалтерской отчетности отдельной статьей). Так как товары относятся к материально-производственным запасам, то на них в полной мере распространяются требования ПБУ 5/01. Это значит, что помимо перечисленных методов оценки допускается оценка по методам, предусмотренным для материалов;
выбор метода оценки незавершенного производства. Варианты, из которых производится выбор, приведены выше;
определение порядка и срока списания расходов будущих периодов. Данный элемент может быть определен либо в этом разделе учетной политики, либо там, где устанавливаются способы оценки активов и обязательств;
создание резервного фонда (для акционерных обществ - размер резервного фонда и размер ежегодных отчислений; для организаций иных правовых форм - дополнительно, факт создания фонда);
создание резерва сомнительных долгов. Для целей бухгалтерского учета речь идет только о принятии решения о создании таких резервов. Однако, для целей приближения данных бухгалтерского учета к налоговому учету, может оказаться целесообразным и выбор схемы расчета резерва - применительно к требованиям главы 25 НК РФ;
создание резервов предстоящих расходов и платежей. Указывается, какие резервы создаются из числа, предусмотренных пунктом 72 Положения по ведению бухгалтерского учета (на предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год; ремонт основных средств и т.д.), а также размер отчислений в резерв. Целесообразно привести и схему расчета сумм отчислений в резерв.
Обращаем внимание читателей на то, что перечень возможных резервов не является закрытым, но создание каждого нового резерва должно быть обусловлено существованием нормативного акта, принятого на федеральном уровне, - резервы, разрешенные к созданию отраслевыми и ведомственными инструкциями, для целей налогообложения не принимаются.
Рассмотрим на примере оценку последствий создания резерва на оплату отпусков.
Например, предполагается создание резерва в размере 120 000 руб. Расходование средств на оплату отпусков предполагается в следующих размерах:
январь, февраль, ноябрь и декабрь - по 3 000 руб.;
март, сентябрь и октябрь - по 6 000 руб.;
апрель - 10 000 руб.;
май - 15 000 руб.;
июнь - 20 000 руб.;
июль - 25 000 руб.;
август - 20 000 руб.
Данные расчетов можно представить в виде таблицы:
| Месяцы года | Отчислено в резерв | Израсходовано из резерва | Остаток резерва |
| январь | 10 000 | 3 000 | 7 000 |
| февраль | 10 000 | 3 000 | 14 000 |
| март | 10 000 | 6 000 | 18 000 |
| апрель | 10 000 | 10 000 | 18 000 |
| май | 10 000 | 15 000 | 13 000 |
| июнь | 10 000 | 20 000 | 3 000 |
| июль | 10 000 | 25 000 | - 12 000 |
| август | 10 000 | 20 000 | - 22 000 |
| сентябрь | 10 000 | 6 000 | - 18 000 |
| октябрь | 10 000 | 6 000 | - 14 000 |
| ноябрь | 10 000 | 3 000 | - 7 000 |
| декабрь | 10 000 | 3 000 | 0 |
| Всего за год: | 120 000 | 120 000 | 0 |
Данные расчета имеют значение не столько для принятия решения о создании или несоздании резерва (при значительных колебаниях в размере выплат в течение года целесообразность создания такого резерва очевидна), сколько для других управленческих решений. В частности, речь может идти об управлении финансовыми потоками - начиная со второго полугодия будет иметь место дефицит фонда, который будет возмещен только к концу отчетного года. Следовательно, в эти периоды надо изыскивать дополнительные источники поступления денежных средств. Заметим, что если фонд не создавать, то потребность в дополнительных ресурсах будет более значительной;
порядок списания доходов будущих периодов. В учетной политике следует указать состав таких доходов, срок и порядок их списания на увеличение валовой и налогооблагаемой прибыли.
В данном случае имеет значение только сам факт наличия таких доходов и необходимость их распределения. Определение сумм, подлежащих распределению, как правило, проблем не создает - при поступлении сумм доходов будущих периодов в платежных документах достаточно точно указывается, к каким периодам эти доходы относятся.
Кроме перечисленных видов доходов, на счете 98 "Доходы будущих периодов" также учитываются суммы стоимости имущества, полученного безвозмездно, а также имущества, полученного в счет целевого финансирования.
Инструкция по применению Плана счетов устанавливает следующую схему учета подобных сумм:
при поступлении имущества дебетуются счета учета активов (08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары" и т.д.) и кредитуется счет 98 "Доходы будущих периодов";
по мере передачи имущества в производство его стоимость списывается со счетов учета активов в дебет счетов учета производственных затрат (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 26 "Общехозяйственные расходы" и т.д.);
одновременно такая же сумма относится с дебета счета 98 в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы". При этом в случае использования амортизируемого имущества в дебет счетов производственных затрат и в кредит счета 91 списывается сумма начисленной амортизации.
Таким образом, себестоимость продукции (работ, услуг) формируется по общей схеме, и в ее состав включаются все те расходы, которые включались бы в случае, если бы использовалось только имущество, приобретенное за плату. Увеличение суммы прочих доходов означает, что фактически сумма, отнесенная на увеличение себестоимости продукции (работ, услуг), налоговую базу на прибыль не уменьшает.
Кроме того, в составе доходов будущих периодов отражаются суммы предстоящих поступлений задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы, а также разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей.
В учетной политике организации, по нашему мнению, достаточно указать на возможность поступления подобных видов доходов, источники и сроки их поступления;
порядок признания коммерческих и управленческих расходов (посредством включения этих расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) или списанием сумм произведенных расходов непосредственно на счет учета продаж (90 "Продажи")). По нашему мнению, второй способ следует считать более перспективным, так как он позволяет обеспечить взаимодействие бухгалтерского и управленческого учета (по системе директ-костинг).
Практически для всех организаций независимо от отраслевой принадлежности и объемов реализации продукции, работ или услуг, одной из наиболее актуальных проблем является проблема регламентирования расчетов наличными деньгами с другими организациями. Для организаций-продавцов вопросы таких расчетов возникают при продажах товаров, а для прочих организаций - при их приобретении. Кроме того, при определенных условиях подотчетные суммы могут включаться в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и ЕСН. Поэтому в учетной политике целесообразно отразить и вопросы регулирования порядка осуществления кассовых операций и их документального оформления. В зависимости от объема информации, которая должна быть включена в учетную политику, соответствующие нормы можно либо включить в текст распорядительного документа (приказа руководителя организации), либо разработать отдельное положение, которое включить в учетную политику в качестве приложения.
Из требований нормативных актов Минфина России вытекает необходимость раскрытия в учетной политике организации некоторых других элементов. Речь идет об элементах, которые подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности. Полный перечень таких элементов можно найти в положениях по бухгалтерскому учету. В учетной политике организации следует закрепить порядок, состав и схему отражения соответствующих данных в бухгалтерской отчетности (как правило, в пояснительной записке).
В том случае, если при формировании учетной политики организации преследуется цель не только определить основные методологические и организационные аспекты, но и достигнуть максимальной детализации и регламентации отдельных сторон бухгалтерского учета и отдельных учетных процессов, целесообразно проанализировать объекты бухгалтерского учета с точки зрения определения элементов учетной политики.
Классификация объектов бухгалтерского учета имеет существенное значение при формировании учетной политики организации, выборе варианта организации учетных схем и распределении обязанностей между работниками бухгалтерских служб.
В зависимости от целей, которые ставятся перед бухгалтерским учетом в организации, объекты бухгалтерского учета (бухгалтерского наблюдения) могут быть объединены в следующие группы:
активы;
обязательства;
капитал;
доходы;
расходы;
финансовые результаты.
В данной схеме в первые три группы объединяются хозяйственные операции, связанные с приобретением, движением и выбытием активов, возникновением, погашением обязательств, формированием и изменением капитала.
В соответствии с Законом о бухгалтерском учете объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.
Таким образом, все объекты бухгалтерского учета можно разделить на три большие группы - в зависимости от их экономического содержания:
активы организации - все имущество, принадлежащее организации на правах собственности, владения или пользования, а также задолженность юридических и физических лиц. Все активы подразделяются на внеоборотные (долгосрочные) и оборотные (участвующие в одном производственном цикле). Активы организации могут использоваться в производственной или торговой деятельности (то есть, в деятельности, направленной на получение систематической прибыли), или при осуществлении непроизводственных расходов (социальных, бытовых, культурных, оздоровительных, спортивных и т.д.);
пассивы организации - источники приобретения активов организации. Пассивы, в свою очередь, также делятся на две группы: собственные и заемные. Заемные средства - обязательства организации - состоят из долгосрочных (привлекаемых на период более двенадцати месяцев) и краткосрочных;
хозяйственные операции - действия, связанные с движением активов и пассивов в процессе осуществления предпринимательской деятельности и непроизводственных расходов.
При этом, по нашему мнению, следует по каждому виду активов или обязательств установить, содержится ли в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета требование обязательного раскрытия метода оценки соответствующего объекта учета или способа ведения учета. В том случае, когда подобные требования прямо не установлены, может иметь место ситуация, когда дополнительное раскрытие тех или иных аспектов учета соответствующих объектов обусловлено потребностями менеджмента организации.
Также следует учитывать, что некоторые элементы учетной политики организации могут быть указаны непосредственно в приказе об учетной политике (имеются в виду, как правило, те элементы, раскрытие которых не требует подробного описания различных сторон учетных процессов), а другие - подлежат детальной проработке (к таким элементам можно, в частности, отнести вопросы организации внутреннего контроля, проведения инвентаризаций и т.п.). Подобные элементы целесообразно раскрывать в приложениях к приказу об учетной политике.
Как уже отмечалось, изменения налогового законодательства следует учитывать при формировании учетной политики для целей налогообложения. Однако с 2004 года все организации (налогоплательщики) обязаны в практической деятельности применять нормы ПБУ 18/02, основной целью которого является сближение данных бухгалтерского и налогового учета.
Так как в 2005 году в главу 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" внесены весьма существенные изменения, при формировании учетной политики на 2006 год следует уточнить перечень объектов бухгалтерского учета, при отражении которых возникает необходимость применения требований ПБУ 18/02.
Напомним, что в соответствии с отдельными положениями ПБУ 18/02, в учетной политике организации подлежат раскрытию, как минимум, следующие элементы:
перечень постоянных и временных разниц, возникающих в деятельности организации;
перечень отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.
Вообще, по оценкам специалистов перечень объектов учета, по которым могут возникать налоговые разницы, может достигать 250 наименований. В учетной политике организации следует отразить только те объекты, которые реально могут возникнуть при осуществлении производственной или торговой деятельности. По нашему мнению, весьма целесообразным может оказаться выделение перечней объектов бухгалтерского учета, при учете которых возникают налоговые обязательства или налоговые активы, в отдельное приложение к учетной политике организации.
Кроме того, при формировании учетной политики следует руководствоваться требованиями нормативных актов, регулирующих порядок составления и представления бухгалтерской отчетности. В частности, исходя из рекомендаций, приведенных в текстовой части приказа Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", в учетной политике организации целесообразно раскрывать следующую информацию:
при разработке организацией самостоятельно форм бухгалтерской отчетности - в приложении к учетной политике целесообразно привести эти формы;
перечень показателей отчетности, которые не являются существенными;
перечень показателей дополнительной информации, сопутствующей бухгалтерской отчетности (если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений);
перечень показателей, отражаемых в нетто-оценке;
состав показателей, приводимых в пояснительной записке.
В организациях, использующих различные формы совместной деятельности, при формировании учетной политики на 2006 год необходимо учитывать положения ПБУ 20/03. При этом необходимо иметь в виду, что ПБУ 20/03 регулирует общие правила организации и ведения бухгалтерского учета операций, связанных не только с исполнением обязательств по договору совместной деятельности (договору простого товарищества), но и такие формы объединения капитала, как совместное использование активов и совместное осуществление операций.
ПБУ 20/03 не содержит указаний на состав элементов, подлежащих отражению в информации об учетной политике. В соответствии с пунктом 22 ПБУ 20/03 организацией, являющейся участником договора о совместной деятельности, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация об участии в совместной деятельности:
цель совместной деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и т.д.) и вклад в нее;
способ извлечения экономической выгоды или дохода (совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы, совместная деятельность);
классификация отчетного сегмента (операционный или географический);
стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности;
суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, относящихся к совместной деятельности.
Так как перечисленные группы данных должны быть сформированы в процессе ведения бухгалтерского учета, по нашему мнению, в учетной политике организации соответствующие элементы также должны найти отражение.
Кроме того, как уже отмечалось, в качестве отдельных групп объектов бухгалтерского учета по совместной деятельности ПБУ 20/03, помимо операций по договору простого товарищества, выделяет совместное осуществление операций и совместное использование активов.
По существу, предложенная классификация предполагает разную степень обобществления ресурсов в рамках договора. Как можно заключить из норм других пунктов ПБУ 20/03 учет соответствующих операций и объектов с использованием счета 58, субсчет "Вклады по договору простого товарищества" должен вестись только в последнем случае - когда осуществляется собственно совместная деятельность.
При этом особенности формирования отчетности в перечисленных случаях соответствующими пунктами ПБУ 20/03 приравниваются к особенностям формирования отчетности по сегментам.
3. Пример приказа об учетной политике организации
В заключении целесообразно предложить следующую структуру приказа об учетной политике организации (коммерческой) для целей бухгалтерского учета (дата утверждения указана 30 декабря, так как 31 декабря в 2005 году выпадает на субботу - в большинстве организаций нерабочий день):
Приказ
Руководителя ______________________________________________________
наименование организации
"30 декабря 2005 года" N _____
Об утверждении учетной политики организации на 2006 год
В соответствии с пунктом 3 статьи 5 Закона о бухгалтерском учете и ПБУ 1/98 приказываю:
1. Утвердить учетную политику организации для целей финансового учета на 2006 год.
2. Утвердить рабочий план счетов бухгалтерского учета организации на 2006 год - Приложение N 1.
3. Утвердить Положение о порядке проведения инвентаризаций имущества и обязательств организации и осуществлении внутреннего контроля за хозяйственными операциями - Приложение N 2.
4. Утвердить Положение о постоянно действующей инвентаризационной комиссии - Приложение N 3.
5. Утвердить формы первичных учетных документов для целей бухгалтерского учета - Приложение N 4.
6. Утвердить график документооборота организации - Приложение N 5.
7. Утвердить перечень объектов бухгалтерского учета, при отражении которых необходимо применение требований Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н - Приложение N 6.
8. Утвердить перечень имущества, являющегося специальными приспособлениями, специальной оснасткой и специальной одеждой - Приложение N 7.
Учетная политика организации вводится в действие с 1 января 2006 года.
Руководитель организации подпись
Утверждена
приказом руководителя организации
от 30 декабря 2005 года N ____
1. Учетная политика для целей финансового учета
Установить следующие элементы учетной политики:
а) бухгалтерский учет вести в бухгалтерии организации. Ответственным за организацию и состояние бухгалтерского учета является главный бухгалтер организации;
б) для ведения бухгалтерского учета использовать журнально-ордерную форму учета с применением средств вычислительной техники. Бухгалтерскую информацию хранить на машинных и бумажных носителях. Ответственность за обеспечение сохранности бухгалтерской информации от несанкционированного доступа возложить на заместителя руководителя организации;
в) при определении выручки от реализации продукции (работ, услуг) использовать метод начислений;
г) при осуществлении финансовых вложений разницу между фактическими затратами на приобретение долговых ценных бумаг и их номинальной стоимостью списывать единовременно - при выбытии ценных бумаг;
д) на основе данных об инвентаризации дебиторской задолженности создать резерв под обесценение вложений в ценные бумаги и резерв сомнительных долгов. Данные о размере резервов подтвердить соответствующими расчетами;
е) материально-производственные запасы при их выбытии оценивать по средней себестоимости единицы материально-производственных запасов;
ж) готовую продукцию оценивать по фактической производственной себестоимости;
з) незавершенное производство оценивать по фактической производственной себестоимости;
и) при осуществлении расходов на ремонт объектов основных средств фактически произведенные затраты списывать за счет резерва, который создается посредством отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) равными долями согласно расчету;
к) стоимость объектов основных средств стоимостью до 10 тыс. руб. за единицу списывать на себестоимость продукции (работ, услуг) в момент ввода в эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности таких объектов основных средств организовать аналитический учет в течение всего срока полезной эксплуатации объектов. Ответственность за организацию учета возлагается на главного бухгалтера и руководителей структурных подразделений, использующих объекты основных средств;
л) стоимость объектов основных средств, являющихся специальным оборудованием, специальной оснасткой и специальной одеждой (приложение N 7), списывать порядком, установленным Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными приказом Минфина РФ от 26 декабря 2002 г. N 135н;
м) амортизацию объектов основных средств производить линейным способом;
н) амортизацию объектов нематериальных активов осуществлять линейным способом. Объекты, по которым срок полезного использования определить невозможно, а также организационные расходы, списывать в течение 20 лет;
о) учет материалов осуществлять с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материалов"; отклонения в стоимости материалов относить на счет 16 "Отклонение в стоимости материалов" с последующим списанием на счета учета производственных затрат;
п) готовую продукцию учитывать на счете 43 "Готовая продукция" - без использования счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)";
р) создать следующие резервы предстоящих расходов: на предстоящую оплату отпусков работникам; на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Отчисления в резервы производить ежемесячно на основании расчета бухгалтерии - приложение N ____. Уточнение размера резерва произвести в срок до 31 декабря 2006 года;
с) на основании заключенных договоров суммы арендной платы относить в состав доходов будущих периодов с последующим списанием на счет учета прочих доходов (91) в те отчетные периоды, к которым они относятся;
т) общехозяйственные расходы и расходы на продажу (коммерческие расходы) ежемесячно списывать на счет учета продаж (90) в полном размере;
у) долгосрочную задолженность по заемным средствам в состав краткосрочной при наличии соответствующих условий не переводить, а числить в составе долгосрочной до полного погашения;
ф) создать резерв под снижение стоимости материальных ценностей на основании результатов инвентаризации материально-производственных запасов и расчета бухгалтерии;
х) для получения и расходования средств целевого финансирования открыть специальный счет в банке. Учет полученных средств вести на счете 55 "Специальные счета в банках". Аналитический учет полученных и использованных средств вести по каждой программе и по каждому инвестору. Размер остатка средств целевого финансирования, подлежащего включению в состав валовой и налогооблагаемой прибыли, определять по окончании работ по всей финансируемой программе - в соответствии с условиями заключенных договоров.
В.Р. Захарьин
"Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2005 г.
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журнал "Консультант бухгалтера"
Свидетельство о регистрации средства массовой информации ПИ N ФС77-24863 от 30.06.2006 г.
Издается с сентября 1993 г.
Адрес редакции: 107014, г. Москва, а/я 112
Телефоны редакции: (495) 963-19-26
Адрес электронной почты - zakaz@dis.ru
Адрес в Интернете - www.dis.ru