Компенсация сотрудникам за использование автотранспорта в служебных целях ("Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2005 г.)

Компенсация сотрудникам за использование
автотранспорта в служебных целях

На практике, всем организациям в той или иной степени необходимы транспортные услуги. Это и доставка приобретенного имущества, и отправление готовой продукции (товаров) покупателям, и другие различного рода перевозки, связанные с производственной деятельностью предприятий. Помимо этого, значительную часть такого рода расходов могут составлять автотранспортные услуги, оказываемые в служебных целях. Как правило, большая часть данных затрат является управленческими (общехозяйственными) расходами.

Организации могут заказывать автотранспортные услуги у сторонних организаций (не обязательно специализированных, но имеющих в своей собственности необходимые автомобили), могут для этих целей сами приобретать автотранспортные средства или брать в аренду (в т.ч. и у своих сотрудников). Кроме того, многие сотрудники предприятий, деятельность которых связана с постоянными служебными разъездами, используют в этих целях собственную автомашину.

Как таким работникам возместить (хотя бы частично) понесенные в связи со служебными разъездами расходы? Об этом и пойдет речь в этой небольшой статье.

Нормы выплаты компенсации

Согласно статье 188 Трудового Кодекса РФ предприятие обязано выплатить работнику компенсацию за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возместить расходы, связанные с их использованием. Главным условием такого возмещения является то обстоятельство, что использование имущества работником в служебных целях должно производиться с согласия или ведома работодателя и в его интересах. При этом размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Таким образом, выплаченная предприятием компенсация своему сотруднику за использование личного автотранспорта в служебных целях, является расходами данной организации.

Причем, в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов принимаются для целей налогообложения в пределах норм, установленных Правительством РФ.

Такие нормы утверждены постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (с последующими изменениями) (далее по тексту - Постановление N 92). Данное Постановление N 92 фактически отменяет для коммерческих предприятий действие старого приказа Минфина РФ от 4 февраля 2000 г. N 16н "Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок". Хотя следует обратить внимание, что этот приказ до сих пор официально не прекратил своего действия, но только в части бюджетных организаций и учреждений.

Постановлением N 92 установлены следующие нормы расходов на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов:

Вид автомобиля	Размер компенсации, руб.
легковые автомобили с рабочим объемом двигателя до 2 000 куб.см включительно	1 200
легковые автомобили с рабочим объемом двигателя свыше 2 000 куб.см	1 500
мотоциклы	600

Таким образом, величина допустимых расходов зависит от рабочего объема двигателя автомобиля, а не от его марки. Следовательно, для целей налогообложения организации могут учитывать компенсации и владельцам иномарок.

Работнику, использующему легковой автомобиль для служебных поездок по доверенности собственника автомобиля, компенсация выплачивается в том же порядке, в каком выплачивается компенсация работнику, являющемуся собственником автомобиля.

Условия и порядок выплаты компенсаций за использование личных автомобилей в служебных целях установлены письмом Минфина России от 21 июля 1992 г. N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок" (зарегистрировано в Минюсте России 22 июля 1992 г. N 13). Хотя данное письмо вышло уже давно, оно продолжает действовать в части, не противоречащей Постановлению N 92.

Как уже отмечалось, главным условием выплаты компенсации является то обстоятельство, что работа сотрудников по роду их производственной (служебной) деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с их должностными обязанностями.

Компенсация выплачивается один раз в месяц независимо от количества календарных дней.

Некоторые особенности имеет выплата данной компенсации сотрудникам бюджетных организаций и учреждений, общий порядок которой определен письмом МНС РФ от 2 июня 2004 г. N 04-2-06/419 "О возмещении расходов при использовании работниками личного транспорта" и письмом Минфина РФ от 20 октября 2003 г. N 14-04-12/5 (без названия).

Так, для работников учреждений и организаций, финансируемых из средств бюджетов всех уровней, нормы компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок установлены приказом Минфина РФ от 4 февраля 2000 г. N 16н "Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок" (далее по тексту - Приказ Минфина РФ N 16н), изданным на основании постановления Правительства РФ от 24 мая 1993 г. N 487 "О предельных нормах компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок".

Последнее постановление практически прекратило свое действие. Поэтому рассматривать его не будем.

Согласно же пункту 2 приказа Минфина РФ N 16н выплата компенсации работникам в учреждениях и организациях, финансируемых из средств бюджетов всех уровней, за использование ими личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок должна производиться в соответствии с порядком и условиями, предусмотренными пунктами 1-6, 8 и 9 письма Минфина РФ от 21 июля 1992 г. N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок" (далее по тексту - письмо Минфина РФ N 57).

Таким образом, для бюджетных организаций и учреждений применяются нормативы, указанные в Приказе Минфина РФ N 16н (с учетом положений приказа Минфина РФ N 57), а именно:

Марка автомобиля	Предельные нормы компенсации в месяц, руб.
ЗАЗ	116
ВАЗ (кроме ВАЗ-2121)	148
АЗЛК, ИЖ	173
ГАЗ, УАЗ, ВАЗ-2121	221
Мотоциклы (для работников органов местного самоуправления сельской местности)	91

При этом расходы на выплату данной компенсации работникам бюджетных учреждений производятся только в пределах ассигнований на содержание легковых автомобилей, предусмотренных на эти цели по смете соответствующих учреждений. Выплата же компенсации руководителям бюджетных учреждений и организаций производится с разрешения вышестоящих органов управления.

Не совсем понятна позиция "налоговиков", предписывающих бюджетным организациям применять устаревшие нормы и приказы Минфина РФ. Видимо налоговые органы исходили из того, что вышеуказанное Постановление N 92 применяется коммерческими организациями для целей налогообложения, а бюджетные учреждения не являются плательщиками этого налога (если только в них дополнительно не осуществляется коммерческая деятельность).

В то же время все равно, на наш взгляд, остается некоторая неопределенность в вопросе о размере применяемых норм организациями, финансируемыми из бюджета.

Следует обратить внимание, что утвержденные Постановлением N 92 нормы применяются также организациями, перешедшими на специальные налоговые режимы (в частности, на упрощенную систему налогообложения и систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога)).

Документальное оформление и порядок выплаты компенсации

Основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили (мотоциклы) для служебных поездок, является приказ руководителя организации, в котором предусматриваются размеры и сроки выплаты подобной компенсации. К примеру, приказ может быть составлен в такой форме:

Приказ N 188
от "30" сентября 2005 года
"Об установлении размера и выплате компенсации
за использование личного легкового автомобиля
с рабочим объемом двигателя 1 800 куб. см в служебных целях"

В связи с тем, что работа начальника отдела снабжения Сидорова Евгения Петровича по роду производственной деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с его должностными обязанностями, для этих целей используется его личный легковой автомобиль с рабочим объемом двигателя 1 800 куб. см.,

приказываю:

1. Ежемесячно, начиная с 1 октября 2005 года выплачивать Сидорову Евгению Петровичу компенсацию за использование личного легкового автомобиля для служебных поездок по нормам, предусмотренным законодательством Российской Федерации (постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией"), установленным для легкового автомобиля с рабочим объемом двигателя 1 800 куб. см в размере 1 200 рублей в месяц.

2. Дополнительно компенсировать расходы на содержание легкового автомобиля в сумме 3 800 рублей в месяц.

     Генеральный директор

     ЗАО "Промстройинвест"                             В.А. Константинов

                           ----------------------------

Для получения компенсации работник должен представить в бухгалтерию организации следующие документы:

личное заявление;

копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке;

копию доверенности, заверенную в установленном порядке при использовании легкового автомобиля по доверенности собственника.

Следует обратить внимание, что согласно пункту 6 Письма Минфина РФ N 57 за время нахождения работника в отпуске, командировке, в случае невыхода на работу вследствие временной нетрудоспособности, а также по другим причинам, когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.

В размерах компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях, выдаваемых работнику, учтено возмещение (хотя бы и частичное) его затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт). Поэтому при выдаче компенсации никакие другие расходы, связанные с эксплуатацией данного автотранспортного средства, не могут приниматься организацией для целей налогообложения.

Понятно, что с учетом растущих цен (особенно на бензин) установленные нормы могут компенсировать лишь незначительную часть реальных расходов сотрудника, связанных с использованием личного автомобиля для служебных разъездов. В связи с этим руководители организаций в своих организационно-распорядительных документах могут предусматривать реальные суммы возмещения (например, как в приведенном выше образце приказа) либо повышенные нормы компенсации. Однако при этом необходимо помнить, что сумма превышения реальных затрат над установленными нормами не должна учитываться для целей налогообложения.

Более того, такие суммы фактически являются доходом сотрудников и попадают под обложение НДФЛ. Рассмотрим этот вопрос более подробно.

В соответствии с подпунктом 3 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим российским законодательством, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с возмещением иных расходов.

Как уже было отмечено выше, статьей 188 ТК РФ предусматривается обязанность организации возмещать использование сотрудником собственного имущества в производственных (служебных) целях. Однако трудовое законодательство не устанавливает нормы компенсационных выплат, а лишь предоставляет организации право самостоятельно определять порядок и размер возмещения затрат, связанных с возмещением расходов при использовании личного имущества работника.

В связи с этим, суммы выплат в возмещение расходов при использовании работниками личного автотранспорта, установленные коллективным или трудовым договором, не являются нормами, установленными в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

Поэтому суммы выплачиваемых компенсаций за использование личных автомобилей в служебных целях сверх установленных нормативов учитываются при налогообложении физических лиц (письмо МНС РФ от 2 июня 2004 г. N 04-2-06/419 "О возмещении расходов при использовании работниками личного транспорта").

Что касается единого социального налога и взносов на обязательное пенсионное страхование (выплачиваемых по единым основаниям), то они вообще не должны начисляться на размер выдаваемой компенсации независимо от того, выдана она по норме или сверх норм:

а) если компенсация выплачена в пределах норм - она не облагается согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ (как компенсационные выплаты, установленные законодательством РФ);

б) компенсация, выплаченная сверх норм, - не является объектом налогообложения ЕСН (и взносов в Пенсионный Фонд РФ), так как не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (пункт 3 статьи 236 НК РФ).

Рассмотрим все сказанное выше на условном примере.

Пример. В октябре 2005 г. сотрудник коммерческой организации использовал для служебных поездок личный легковой автомобиль, рабочий объем двигателя которого равен 1 800 куб. см. В соответствии с приказом по предприятию работнику за октябрь 2005 г. была выплачена компенсация в размере 5 000 рублей.

При этом в бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи:

дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 5 000 руб. - начислена компенсация за использование автомобиля.

Поскольку данная выплата является компенсационной и фактически не относится к оплате труда, то вместо счета 70 целесообразно применять счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", открыв к нему отдельный субсчет "Расчеты по компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях" (условно назовем его субсчет 76-11). В этом случае проводка будет такой:

дебет счета 26 кредит счета 76, субсчет "Расчеты по компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях" - 5 000 руб. - начислена компенсация за использование автомобиля.

Для целей налогообложения налогом на прибыль данная компенсация может быть принята только в размере 1 200 рублей (по установленному нормативу). Выплата сверх нормы подлежит обложению НДФЛ:

дебет счета 70 (или 76) кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДФЛ" - 494 руб. - удержан налог на доходы физических лиц со сверхнормативной суммы компенсации (в зависимости от того, как отражено в учете начисление компенсации);

дебет счета 70 (или 76) кредит счета 50 "Касса" - 4 506 руб. (5 000 руб. - 494 руб.) - отражена выдача компенсации из кассы.

Материал подготовлен сотрудниками

аудиторской фирмы "Советник-Аудит"

"Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2005 г.