Налоговые резиденты по праву зарубежных стран (А.В. Хапов, "Российская юстиция", N 12, декабрь 2005 г.)

Налоговые резиденты по праву зарубежных стран

Для налогоплательщика, извлекающего доходы из зарубежных источников, а число таких налогоплательщиков в условиях стирания границ в международной экономике будет со временем только возрастать, всегда существует риск оказаться в перекрестье двух налоговых юрисдикций, из которых первая - территориальная, предусматривающая уплату налога по месту извлечения налога, что называется "у источника", вторая же налоговая юрисдикция относится к месту "постоянной прописки" налогоплательщика, то есть к той стране, где налогоплательщик имеет статус "налогового резидента" с вытекающей из данного статуса обязанностью налогоплательщика по уплате налогов со всех доходов, независимо от страны происхождения этих доходов. В последнем случае речь идет об универсальной налоговой ответственности налогоплательщика перед страной, с которой у него сложились наиболее тесные и стабильные отношения, где находится "основной дом" налогоплательщика - в отличие от любой другой страны, с которой у налогоплательщика могли бы существовать различного рода деловые связи.

Учитывая, что статус налогового резидента влечет за собой предусмотренную законом обязанность по уплате налогов резидентом в его "домашней" стране, формальное определение данного статуса связано с необходимостью объективно оценить уровень и качество связи налогоплательщика с соответствующей страной, имея в виду, что "основной дом" налогоплательщика - для целей налогообложения - находится в данной конкретной стране. Отсюда становится понятным то внимание, которое уделено вопросу определения статуса налогового резидента в налоговом законодательстве и судебной практике зарубежных стран. Попытаемся рассмотреть данный вопрос, обратившись для начала к особенностям правового регулирования статуса налогового резидента применительно к налогоплательщикам - физическим лицам. Как правило, при отнесении физических лиц к налоговым резидентам по праву конкретной страны, требуется не один, а несколько взаимодополняющих показателей для характеристики различных аспектов связи граждан с данной страной. Исключение - Соединенные Штаты Америки, граждане которой являются налоговыми резидентами и несут неограниченную налоговую ответственность по законодательству США уже по одному факту обладания американским паспортом. Предполагается, что указанные граждане, независимо от их проживания по всему миру, пользуются защитой и покровительством американского государства, а потому их обязанность - платить американские налоги наравне со всеми гражданами США. Такие "иностранные" американцы, учитывая их особые обстоятельства, пользуются правом на дополнительный налоговый вычет в размере средств (на сегодняшний день порядка 80 тыс. долларов), "нормально необходимых" для поддержания "американского стиля жизни" и компенсации недополученных от американских властей привилегий при постоянном проживании за пределами США, а также правом на "налоговый кредит", то есть на зачет иностранных налогов при уплате налогов по законодательству США. Во всех прочих отношениях указанная категория налогоплательщиков - с точки зрения американского налогового законодательства - никак не отличается по своему положению от тех граждан США, а также лиц с иммигрантским статусом, которые постоянно проживают в стране.

"Паспортный" подход к налогообложению, применяемый, кроме США, разве только в Бразилии, является скорее исключением, для абсолютного же большинства других стран гражданство не является достаточным основанием для придания налогоплательщику статуса налогового резидента по праву соответствующей страны. Иное дело - постоянное проживание налогоплательщика в определенной стране: большинство стран, включая Россию, признает таких налогоплательщиков, которые свыше 183 дней физически находились в стране, своими налоговыми резидентами, то есть резидентами для целей налогообложения по законам данной страны. Исключения возможны, как правило, только в отношении отдельных категорий постоянно проживающих в стране иностранцев. Так, британское налоговое право выделяет случаи, когда постоянно проживающие в стране иностранцы, являясь формальными 183-дневными резидентами, не рассматриваются как резиденты для целей налогообложения в Великобритании. В первую очередь, речь идет об иностранных студентах и аспирантах, обучающихся в Великобритании или проходящих там научную стажировку и практику. Прибыв в Великобританию с определенной целью (обучение, научная стажировка), указанная категория лиц, как предусматривается, покинет страну в определенный срок, не превышающий четырех лет. Отсюда - особый налоговый статус таких резидентов, которые - в отличие от "обычных" резидентов (ordinary residents) Великобритании - освобождаются от обязанности платить британские налоги, несмотря на 183-дневное правило, согласно которому резиденты обычно превращаются в британских налогоплательщиков. Принципиальный момент - намерение прибывающего на учебу в Великобританию лица придерживаться заявленного "студенческого" статуса при нахождении на территории страны. Если у иностранца изначально отсутствовало намерение покинуть страну по истечении четырех лет обучения в Великобритании, такому иностранцу - по решению налоговых властей - может быть отказано в налоговом освобождении с первого дня его нахождения на британской земле. Если же первоначальные намерения иностранного студента соответствовали его формальному статусу, а впоследствии - независимо от причин - изменились, данный студент сохраняет налоговые привилегии на предусмотренный 4-летний "студенческий" срок, по истечении которого иностранец, не покинувший к тому времени страну, теряет указанные привилегии, переходя в категорию "обычных" резидентов с соответствующей обязанностью платить все, без изъятий, британские налоги. Таким образом, 183-дневные резиденты, не относящиеся к "обычным" резидентам, по существующим в Великобритании налоговым правилам освобождены от британских налогов. При этом любой иностранец, который ежегодно проводит на территории страны не менее 3-х месяцев в среднем за четыре последовательных года, даже не являясь формальным 183-дневным резидентом, становится резидентом налоговым - наряду с "обычными", в налоговом понимании, резидентами Великобритании. Существуют также другие случаи, когда статус налогового резидента возлагается на налогоплательщика независимо от общего 183-дневного правила. Характерный пример - директора британских компаний. Лица на данной должности автоматически - по своему должностному статусу - признаются налоговыми резидентами Великобритании, независимо от их физического присутствия на территории страны в течение определенного времени. Единственным исключением здесь являются иностранцы, для которых должность директора британской компании является, без сомнения, не основной по отношению к должности или должностям, одновременно занимаемым этими иностранцами в компаниях за рубежом. Если такое положение вещей будет убедительно продемонстрировано налоговым властям, то последние - по своему усмотрению - подтвердят указанным иностранцам их ограниченную налоговую ответственность в Великобритании - соответственно особому налоговому статусу "британского директора, работающего преимущественно за границей" (UK director working mainly abroad).

Важным моментом, связанным с определением налогового статуса по праву Великобритании, является так называемый "домициль". Понятие домициля служит для описания особой личной и юридически значимой связи лица с наиболее близкой ему страной, перед которой у данного лица могут возникать вполне конкретные обязательства, в том числе налогового характера. Различают три вида домициля. Так, каждый ребенок по факту своего рождения и независимо от той страны, где он был рожден, приобретает домициль своих родителей (точнее, домициль отца при его наличии), известный как "домициль по рождению" (domicile of origin). Этот домициль остается с человеком на протяжении всей его жизни, если только впоследствии, по достижении человеком совершеннолетия, данный человек не примет сознательного решения о смене домициля в связи с переездом на постоянное местожительство в другую страну, которая, таким образом, станет для человека "домицилем по выбору" (domicile of choice), то есть в определенном смысле "новой родиной". Случись человеку в дальнейшем покинуть эту "новую родину" без одновременного обретения иного стабильного места жительства, у данного человека, в отсутствие нового "домициля по выбору", автоматически восстанавливается "домициль по рождению". Если же человек - например, несовершеннолетний ребенок - в силу налагаемых на него законом ограничений - не вправе самостоятельно выбирать свой домициль, такой человек приобретает "домициль по необходимости" (domicile of dependence), по решению опекуна или иных лиц со схожими полномочиями в отношении опекаемого лица.

Домициль помогает британским налоговым властям отличать тех, для кого Великобритания является "основным домом", от прочих лиц, которые в той или иной форме могут иметь со страной связь: такое отличие, по британским налоговым правилам, должно учитываться при решении вопроса о возложении на лицо универсальной налоговой ответственности - в отличие от ограниченной налоговой ответственности, которую могут нести в Великобритании лица, имеющие "дом" и основные жизненные интересы за пределами страны. Признавая в этом отношении важность концепции домициля, следует понимать, что данная концепция - с ее очевидной уязвимостью для субъективных интерпретаций - не является универсальным критерием для целей определения "домашней" юрисдикции налогоплательщика, но имеет значение ровно в той мере, в которой другие, более объективные критерии, используемые для указанных целей, в частности продолжительность пребывания налогоплательщика в Великобритании, оказываются недостаточными, исходя из требований налогового законодательства. Например, законодательство Великобритании требует принять в расчет сохраняющиеся в Великобритании существенные интересы налогоплательщика - в тех случаях, когда временное отсутствие данного налогоплательщика на британской территории могло бы служить формальным основанием для его освобождения от британских налогов на реализованный прирост стоимости капиталов: такое освобождение может быть признано неправомерным, если из обстоятельств налогоплательщика усматривается, что, несмотря на отсутствие налогоплательщика в Великобритании, центр его жизненных интересов остается именно в этой стране.

При том, что законодательство США имеет уже отмечавшиеся нами особенности, трактовка статуса налогового резидента применительно к законодательству данной страны и Великобритании в принципиальных моментах различается мало. В данном отношении следует говорить об определенной универсальности налогового опыта, нашедшего отражение в законодательстве обеих стран, имея в виду, что другие страны, с поправкой на свою национальную специфику, также могут извлечь для себя полезные уроки из англо-американского опыта и построенного на его основе законодательства, если только нет задачи заново "изобрести велосипед". Впрочем, обо всем по порядку. Как уже говорилось, граждане США, независимо от страны их фактического проживания, обязаны платить американские налоги. Такая трактовка статуса налогового резидента могла бы выглядеть несовместимой с британским "календарным" подходом, если бы американские граждане, постоянно проживающие за рубежом, не могли претендовать на специальный налоговый статус "надлежащего иностранного резидента" (qualified foreign resident), который автоматически освобождает лицо, имеющее данный статус, от значительной части налоговой повинности по законодательству США.

За исключением граждан США, являющихся американскими налогоплательщиками по факту своего гражданства, граждане других государств, находящиеся на территории США, рискуют превратиться в американских налоговых резидентов по уже известному из британского права 183-дневному правилу - в силу их "существенного присутствия" (substantial presence) в США. Предусматривается, что иностранец, который физически находится на территории США свыше 183 дней в течение календарного года, должен заплатить налоги за этот год по американскому праву. В другом случае достаточно и более короткого - в течение каждого отдельного года - пребывания иностранца в США, чтобы стать американским налогоплательщиком. Речь идет о правиле "переноса дней" (carryover of days), согласно которому "существенное присутствие" иностранца в США и связанная с этим налоговая ответственность выводится из факта нахождения данного иностранца на американской территории в течение определенного времени, рассчитываемого накопительным итогом за три года, включая два года, предшествующие отчетному. При подсчете порогового значения, "американские" дни текущего года складываются с 1/3 дней, проведенных налогоплательщиком в США в предшествующем году, и с 1/6 от общего числа дней, которые налогоплательщик провел в США годом ранее. В результате, если указанных "американских" дней за три года наберется более 183, иностранец признается резидентом с неограниченной налоговой ответственностью по законодательству США - по правилу "переноса дней". По данному правилу, любой иностранец, проводящий в США более 120 дней в году, становится американским налогоплательщиком, подобно тому, как - в уже известной нам ситуации - становятся британскими налогоплательщиками все, независимо от гражданства, кто провел на территории Соединенного Королевства более 91 дня в среднем за четыре последовательных года.

Аналогия с британским налоговым правом проявляется и в том, что, при решении вопроса о налоговом статусе иностранца, согласно законодательству США, арифметика "переноса дней" может оказаться неприменимой. Действительно, в случае иностранных граждан, временно находящихся на американской территории, вышеуказанный "перенос дней" создает только презумпцию статуса американского налогового резидента. Такая презумпция может быть опровергнута ссылками на наличие у данного иностранца "налогового дома" (tax home) за пределами США. Иными словами, если иностранец находится на американской территории менее 183 дней в течение календарного года, то данный иностранец - в силу "переноса дней" - может быть признан американским налоговым резидентом, но только в том случае, если не будет доказано, что "основной дом" (principle residence, place of abode) иностранца, аналогично домицилю по британскому праву, находится не в США. Но даже в тех случаях, когда иностранец находится в стране свыше 183 дней в году, он может быть освобожден от налоговой ответственности по законам США, подобно тому, как освобождаются от налогов британские резиденты, не являющиеся "обычными" резидентами для целей налогообложения в Великобритании. Под такое налоговое освобождение подпадают, в частности, постоянно находящиеся на территории США сотрудники иностранных дипломатических представительств и международных организаций, повышающие свою квалификацию учителя, стажеры, студенты, наконец. В отношении последних действуют довольно строгие правила: по оставлении американского университета бывшие иностранные студенты должны без задержки покинуть США, в противном случае они могут потерять свои налоговые привилегии и "задним числом" превратиться в американских налоговых резидентов - с обязанностью по уплате налогов за весь текущий год, включая месяцы, проведенные в университете.

До сих пор в фокусе нашего внимания были налоговые резиденты - физические лица. Наш анализ останется не полным, если мы не коснемся - применительно к нашей теме - проблемы определения резидентного статуса юридических лиц (компаний). Хотя национальное налоговое законодательство отдельных стран может по-разному трактовать данную проблему, подходы к ней за последнее время заметно сблизились, что хорошо заметно на примере налогового законодательства Великобритании и США. Традиционно британское право считало налоговыми резидентами такие компании, чье "место фактического управления и контроля" (place of effective management and control) располагается на территории Великобритании*(1). По американскому законодательству, напротив, определяющим критерием всегда было место регистрации компании: компании, зарегистрированные в США, являются для целей налогообложения резидентными - независимо от того, где эти компании ведут свой бизнес, или из какой страны они управляются, подобно тому, как граждане США, независимо от места их проживания, являются американскими налогоплательщиками по самому факту своего гражданства. Но законодательство, отражая новые реалии жизни, уже не умещается в узких границах "проверенных временем" традиций. На сегодняшний день британское налоговое законодательство признает те правовые последствия, которые проистекают из факта регистрации юридического лица за пределами Великобритании, что облегчает поиск взаимопонимания с партнерами при заключении международных налоговых соглашений, если упомянуть только одно из преимуществ более широкого взгляда на проблему. Со своей стороны США все чаще используют "британский" критерий места фактического управления и контроля компании, не в последнюю очередь для решения проблемы "контролируемых зарубежных компаний" (controlled foreign corporations). Данные компании, как можно понять, не подпадают под "традиционное" определение американского налогового резидента. Не являясь формально резидентными, они могли бы и далее с успехом использоваться американскими налогоплательщиками в качестве ширмы для ухода от налогов по законодательству США, если бы не осознанная американскими налоговыми властями необходимость применения "правил сквозного контроля" (look-through rules) с целью установления фактических собственников и места управления формально зарубежной компании с принятием соответствующего решения по резидентному статусу компании для целей налогообложения в США. Такое стало возможным после принятия в США специальных актов, направленных на противодействие манипулированию статусом налогового резидента в рамках "серых" схем ухода от налогов.

В заключение отметим, что в нашу задачу не входила оценка того, в какой части вышеописанный зарубежный опыт может быть востребован в интересах оптимизации российского налогового законодательства. Вместе с тем, является очевидным, что, по мере развития отечественной налоговой практики, неизбежно появится необходимость в дополнительном осмыслении некоторых из описанных выше проблем, и в этой связи налоговое право зарубежных стран, с учетом накопленного этими странами опыта, хотя и не предложит готовых рецептов, станет для наших законодателей и специалистов в области налогового законодательства и правоприменительной практики источником весьма полезной, стимулирующей поиск информации по рассматриваемой теме.

А.В. Хапов,

кандидат экономических наук

"Российская юстиция", N 12, декабрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Компания является резидентом там, где ведется ее настоящий бизнес... а настоящий бизнес там, где у компании фактически располагаются органы центрального управления и контроля (Из решения английского суда по делу De Beers Consolidated Mines v. Howe (1906)).