Письмо УФНС по г. Москве от 12 сентября 2005 г. N 18-12/64645@ О порядке учета организацией, применяющей с января 2005 г. упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов), сумм уплаченного единого налога и затрат на приобретение основных средств, оплаченных в начале квартала, а также о порядке уплаты единого налога в случае, если в I квартале получена прибыль и уплачен авансовый платеж по налогу, а по результатам полугодия образовался убыток

Письмо УФНС по г. Москве от 12 сентября 2005 г. N 18-12/64645@

Вопрос: С января 2005 года организация применяет упрощенную систему с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Вправе ли она включать в состав расходов суммы уплаченного единого налога?

Как учитывать затраты на приобретение основных средств, если они приобретены и оплачены в начале квартала?

По результатам I квартала организация получила прибыль, в связи с чем она уплатила авансовый платеж по единому налогу. По результатам полугодия образовался убыток. Соответственно в II квартале организация, руководствуясь статьями 346.21 и 346.18 НК РФ, уже не уплачивала авансовые платежи, так же как и минимальный налог. Правомерны ли действия организации?

Ответ: В статье 346.16 НК РФ предусмотрен перечень расходов, принимаемых при определении налоговой базы к уменьшению полученных налогоплательщиком доходов. При этом согласно пункту 2 статьи 346.16 и пункту 2 статьи 346.17 НК РФ указанные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, а также после фактической оплаты.

Перечень расходов, установленный пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ, является исчерпывающим. Не поименованные в нем расходы для целей налогообложения единым налогом не учитываются. В частности, данный перечень расходов не содержит такого вида расходов, как уплаченный в связи с применением УСН единый налог. Следовательно, он не уменьшает при определении объекта налогообложения полученные налогоплательщиком доходы.

Вместе с тем подпунктом 22 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ предусмотрены расходы, учитываемые для целей налогообложения единым налогом, в виде сумм налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах. При применении данной нормы необходимо учитывать следующее.

В пунктах 1 и 7 статьи 12 НК РФ определено, что в Российской Федерации устанавливаются федеральные, региональные и местные налоги и сборы, а также специальные налоговые режимы, к которым, в частности, относится упрощенная система, предусмотренная главой 26.2 НК РФ. При этом на основании пункта 1 статьи 18 НК РФ специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных статьями 13-15 НК РФ.

Единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, предусмотренные статьями 13-15 НК РФ перечни установленных в РФ налогов и сборов не содержат. Не упоминается он и в статье 18 НК РФ.

Таким образом, уплаченная сумма по данному налогу не может приниматься в качестве расхода, предусмотренного подпунктом 22 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

В состав предусмотренных подпунктом 22 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ расходов, уменьшающих полученные налогоплательщиком доходы, включаются все налоги и сборы, уплаченные налогоплательщиком в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах, по которым он является налогоплательщиком (например, транспортный или земельный налог). При этом не учитываются налоги, от обязанности по уплате которых он освобожден в соответствии с нормами пунктов 2 и 3 статьи 346.11 НК РФ, НДС по приобретаемым товарам (работам и услугам), учитываемый для целей налогообложения единым налогом согласно норме подпункта 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, и налоги, уплачиваемые в связи с применением специальных налоговых режимов, включая единый налог.

В дополнение к сказанному выше необходимо отметить, что под налогом согласно пункту 1 статьи 8 НК РФ понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Кроме того, ни одна статья главы 26.2 НК РФ не содержит норм, предусматривающих возможность уменьшения налоговой базы по единому налогу за счет дополнительного уменьшения полученных доходов на величину уплаченного единого налога.

При определении объекта налогообложения налогоплательщик, применяющий упрощенную систему с выбранным объектом налогообложения доходы за вычетом расходов, вправе уменьшить полученные доходы на предусмотренные подпунктом 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ расходы на приобретение основных средств.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ если основные средства приобретены в период применения УСН, то расходы на их покупку принимаются в момент ввода основных средств в эксплуатацию. А в пункте 2 статьи 346.17 НК РФ предусмотрено, что такие расходы отражаются в последний день отчетного (налогового) периода.

Согласно статье 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании Книги учета доходов и расходов. Форма Книги учета доходов и расходов и Порядок отражения в ней хозяйственных операций организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения (далее - Порядок), утверждены приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606.

Согласно пункту 2.5 раздела 2 Порядка в графе 5 раздела I "Доходы и расходы" Книги учета доходов и расходов налогоплательщики, применяющие УСН, отражают расходы, указанные в статье 346.16 НК РФ.

Размер расходов на приобретение основных средств, принимаемых в порядке, установленном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ, определяется налогоплательщиками в разделе II "Расчет расходов на приобретение основных средств, принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу" Книги учета доходов и расходов.

В пункте 3.2 раздела 3 Порядка установлено, в частности, что в графе 13 раздела II Книги учета доходов и расходов отражается сумма расходов на приобретение основного средства, подлежащая включению в состав расходов, принимаемых при исчислении налоговой базы, за последний квартал отчетного (налогового) периода. При этом итоговая сумма расходов по данной графе за отчетный (налоговый) период отражается в графе 5 раздела I Книги учета доходов и расходов за соответствующий квартал отчетного (налогового) периода.

Таким образом, при приобретении в период применения УСН (например, 10 января 2005 года) основного средства стоимостью 73000 руб. со сроком полезного использования 5 лет, полностью оплаченного 30 января 2005 года и введенного в эксплуатацию 3 марта того же года, расходы по его приобретению следует отразить в Книге учета доходов и расходов следующим образом.

В разделе II Книги учета доходов и расходов отражаются:

- в графе 2 - наименование объекта основных средств в соответствии с техническим паспортом, инвентарными карточками и иными документами на основное средство;

- в графе 3 - число, месяц, год, в данном примере - 03.03.2005, а также наименование и номер документа, подтверждающего факт ввода в эксплуатацию объекта основных средств;

- в графе 4 - число, месяц и год оплаты основных средств, в данном примере - 30.01.2005, на основании первичных документов (платежное поручение, квитанция к приходному кассовому ордеру, иные документы, подтверждающие факт оплаты);

- в графе 5 - первоначальная стоимость основного средства, определяемая в соответствии с положениями пункта 1 статьи 257 НК РФ, в данном примере - 73000 руб.;

- в графе 7 - срок полезного использования основного средства, в данном примере - 5 лет;

- в графе 12 - сумма расходов на приобретение основного средства, подлежащая включению в состав расходов, принимаемых при исчислении налоговой базы по единому налогу за отчетный (налоговый) период, в данном примере - за I квартал, равная данным графы 5, - 73000 руб.;

- в графе 13 - сумма расходов на приобретение основного средства, подлежащая включению в состав расходов, принимаемых при исчислении налоговой базы, за последний квартал отчетного (налогового) периода, в данном примере - за I квартал, - 73000 руб.

В разделе I Книги учета доходов и расходов в соответствующих графах отражаются:

- в графе 2 - дата, в данном примере - 31.03.2005, и номер первичного документа, на основании которого осуществлена регистрируемая операция;

- в графе 5 - итоговая сумма расходов по графе 13 раздела II Книги учета доходов и расходов за отчетный (налоговый) период, в данном примере - 73000 руб.

Порядок исчисления и уплаты единого налога установлен статьей 346.21 НК РФ.

Согласно пунктам 4 и 5 данной статьи налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму квартального авансового платежа по налогу исходя из ставки налога и фактически полученных доходов за вычетом расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно I квартала, полугодия, 9 месяцев с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу.

Ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу засчитываются при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за отчетный период и суммы налога за налоговый период.

Таким образом, при получении исчисленной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания полугодия суммы квартального платежа по единому налогу в меньшем, чем в предыдущем отчетном периоде, размере у организации не возникает обязанности по уплате авансового квартального платежа по итогам полугодия.

При отражении в налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, утвержденной приказом Минфина России от 03.03.2005 N 30н, суммы исчисленного квартального авансового платежа по единому налогу по итогам полугодия необходимо учитывать следующее.

В разделе 1 "Сумма единого (минимального) налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, подлежащая уплате, по данным налогоплательщика" декларации:

- по коду строки 060 указывается сумма единого налога к уменьшению за отчетный (налоговый) период. Значение показателя по данному коду строки соответствует значению показателя по коду строки 180 раздела 2 декларации.

В разделе 2 "Расчет единого и минимального налогов" декларации:

- по коду строки 150 указывается сумма единого налога, подлежащая уплате за отчетный (налоговый) период.

Отрицательное значение по коду строки 150 не отражается;

- по коду строки 160 указывается сумма исчисленного за предыдущие отчетные периоды единого налога (сумма кодов строк 170 - сумма кодов строк 180 деклараций за предыдущие отчетные периоды);

- по коду строки 170 указывается сумма единого налога, подлежащая уплате за отчетный (налоговый) период (код строки 150 - код строки 160).

Отрицательное значение по коду строки 170 не отражается. Значение показателя по коду строки 170 указывается по коду строки 030 раздела 1 налоговой декларации;

- по коду строки 180 указывается сумма единого налога к уменьшению за отчетный (налоговый) период (код строки 160 - код строки 150).

Отрицательное значение по коду строки 180 не отражается. Значение показателя по коду строки 180 указывается по коду строки 060 раздела 1 налоговой декларации.

Заместитель руководителя Управления ФНС России по г. Москве действительный государственный советник налоговой службы РФ II ранга

С.Х. Аминев