Письмо УФНС по г. Москве от 25 августа 2005 г. N 20-12/60183 Об определении даты образования стройплощадки для регистрации в налоговом органе при заключении иностранной компанией - резидентом Германии с российским заказчиком договора генерального подряда, предметом которого является проектирование и строительство объекта недвижимости в Москве, и о порядке учета московским представительством иностранной компании расходов головного офиса, а также положительных (отрицательных) курсовых разниц, образующихся при пересчете сальдо по счету 79.2, на котором отражаются взаиморасчеты представительства и головной организации

Письмо УФНС по г. Москве от 25 августа 2005 г. N 20-12/60183

Вопрос: Иностранная компания - резидент Германии заключила договор генерального подряда с российским заказчиком, предметом которого является строительство объекта недвижимости в Москве, а также выполнение проектирования. Что является датой образования стройплощадки для ее регистрации в налоговом органе РФ?

Может ли московское представительство иностранной компании учитывать расходы головного офиса при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в Российской Федерации?

Учитываются ли при исчислении налогооблагаемой прибыли в РФ положительные (отрицательные) курсовые разницы, образующиеся у московского представительства компании при пересчете сальдо по счету 79.2, на котором отражаются взаиморасчеты между московским представительством и головной организацией?

Ответ: В соответствии со статьей 740 НК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Имеется в виду статья 740 ГК РФ

Договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ.

Подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ.

В статье 743 ГК РФ установлено, что при отсутствии иных указаний в договоре предполагается, что подрядчик обязан выполнить все работы, указанные в технической документации и смете.

Разработка технической документации по договору подряда относится к договору подряда на выполнение проектных и изыскательских работ (ст. 758 ГК РФ).

Согласно Положению об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденному приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124 (далее - Положение), в случае, если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в РФ через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), то она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала.

На основании статьи 83 НК РФ, а также Положения иностранные организации обязаны встать на учет в налоговом органе независимо от наличия обстоятельств, с которыми законодательство Российской Федерации о налогах и сборах и международные договоры РФ связывают возникновение обязанности по уплате налогов.

В соответствии со статьей 306 НК РФ каждая строительная площадка рассматривается как образующая отдельное постоянное представительство иностранной организации.

Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение (п. 3 ст. 306 НК РФ).

В то же время международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, могут быть предусмотрены конкретные сроки, в течение которых деятельность иностранного юридического лица на строительной площадке в РФ не будет приводить к образованию его постоянного представительства для целей налогообложения в РФ.

Согласно пункту 3 статьи 5 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.96 (далее - Соглашение) строительная площадка или монтажный объект являются постоянным представительством только в случаях, если продолжительность их деятельности превышает 12 месяцев.

Таким образом, постановка на учет иностранной организации, осуществляющей деятельность в РФ на строительной площадке, производится в сроки, установленные указанным выше Положением, вне зависимости от того, какие конкретные сроки (в течение которых деятельность иностранного юридического лица на строительной площадке в РФ не будет приводить к образованию его постоянного представительства для целей налогообложения в РФ) предусмотрены международным договором, заключенным Российской Федерацией с каждым конкретным иностранным государством.

Нормы международного налогового соглашения влияют лишь на порядок налогообложения доходов иностранной организации в РФ, в то время как постановка на учет в налоговых органах РФ осуществляется независимо от того, будут доходы иностранной организации облагаться в РФ какими-либо налогами или нет.

В пункте 2 статьи 3 Соглашения предусмотрено, что при применении Договаривающимся Государством Соглашения любой неопределенный в Соглашении термин, если из контекста не вытекает иное, имеет то значение, которое придается ему законодательством этого Государства в отношении налогов, на которые распространяется действие Соглашения.

В связи с тем что положениями Соглашения не определен термин "строительная площадка", необходимо учитывать положения статьи 308 НК РФ, которой установлено специальное значение понятия "строительная площадка".

Согласно пункту 1 статьи 308 НК РФ под строительной площадкой иностранной организации на территории Российской Федерации в целях главы 25 НК РФ понимается:

1) место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);

2) место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции, расширения и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

В письме МНС России от 06.02.2004 N 23-1-10/9-419@ разъяснено, что в отношении положений пункта 3 статьи 5 Соглашения компетентными органами подтверждено обоюдное понимание того, что понятие "строительная площадка или монтажный объект" включает деятельность по планированию и надзору за строящимся объектом. Но только при условии, что такая деятельность производится непосредственно лицом, осуществляющим строительство. В случае если планирование и надзор за строительным объектом осуществляются другим лицом и ограничиваются исключительно этими двумя видами деятельности, такая деятельность не может рассматриваться в контексте термина "строительная площадка или монтажный объект".

Эта позиция согласована Министерством финансов РФ и Федеральным министерством финансов Федеративной Республики Германия как компетентными органами.

Пунктом 3 статьи 308 Налогового кодекса РФ установлено, что началом существования строительной площадки в налоговых целях будет считаться более ранняя из следующих дат: дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ) или дата фактического начала работ.

Окончанием существования стройплощадки является дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ. Окончанием работ субподрядчика считается дата подписания акта сдачи-приемки работ генеральному подрядчику. В случае если акт сдачи-приемки не оформлялся или работы фактически окончились после подписания такого акта, строительная площадка считается прекратившей существование (работы субподрядчика считаются законченными) на дату фактического окончания подготовительных, строительных или монтажных работ, входящих в объем работ соответствующего лица на данной стройплощадке.

Кроме того, согласно пункту 2 статьи 308 НК РФ при определении срока существования строительной площадки в целях исчисления налога на прибыль, а также постановки на учет иностранной организации в налоговых органах работы и иные операции, продолжительность которых включается в этот срок, необходимо учитывать все виды производимых иностранной организацией на этой строительной площадке подготовительных, строительных и (или) монтажных работ, в том числе работ по созданию подъездных путей, коммуникаций, электрических кабелей, дренажа и других объектов инфраструктуры, кроме объектов инфраструктуры, изначально создаваемых для иных целей, не связанных с данной строительной площадкой.

Таким образом, иностранная компания - резидент Германии, заключившая договор генерального подряда с российской организацией, обязана встать на учет в налоговом органе РФ по месту осуществления деятельности в порядке и в сроки, установленные указанным выше Положением. Расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль иностранной организации будет производиться в соответствии с положениями главы 25 НК РФ по первому отчетному периоду, наступающему после превышения фактического срока существования строительной площадки этой иностранной организации в РФ над сроком, предусмотренным статьей 5 Соглашения (12 месяцев), исходя из общего объема выполненных с начала существования строительной площадки работ.

На основании положений главы 25 НК РФ прибылью для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признаются полученные через эти представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с положениями главы 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).

При этом согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, должны быть обоснованными, документально подтвержденными и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Порядок оформления документов предусмотрен нормативными правовыми актами соответствующих органов исполнительной власти, которым в соответствии с законодательством Российской Федерации предоставлено право утверждать порядок составления и формы первичных документов для оформления хозяйственных операций.

Все первичные учетные документы должны быть оформлены в соответствии с требованиями Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н.

Кроме того, на основании Закона РСФСР от 25.10.91 N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации" документирование фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организациями, осуществляющими деятельность в РФ, должно осуществлять на русском языке, так как только русский язык является государственным языком РФ. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.

Международным договором РФ с иностранным государством может быть предусмотрена возможность включения в состав расходов постоянного представительства затрат в том числе управленческих и общеадминистративных, понесенных иностранной организацией на осуществление деятельности постоянного представительства в РФ и в других государствах.

Пунктом 3 статьи 7 Соглашения предусмотрено, что при исчислении прибыли постоянного представительства иностранной компании - резидента Германии в РФ расходы, понесенные для нужд такого постоянного представительства, включая управленческие и общеадминистративные расходы, подлежат вычету независимо от того, возникли ли они в государстве, в котором расположено постоянное представительство, или где-либо в другом месте.

Если иностранная компания понесла расходы в пользу всех своих отделений, расположенных в разных государствах, то доля расходов, передаваемых российскому постоянному представительству, должна быть обоснована иностранной организацией аналогично порядку распределения заграничным подразделениям доходов иностранной организации. В таких случаях расход, распределяемый головным офисом своему отделению в РФ, исчисляется на основе принятой и закрепленной в документах головного офиса методики распределения мирового дохода и расходов иностранной организации, связанных с получением ею мирового дохода, между ее зарубежными подразделениями.

Вместе с тем для целей налогообложения прибыли иностранной организации, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, в состав расходов такого постоянного представительства не включаются затраты на содержание любых подразделений иностранной организации, не находящихся на территории РФ, включая подразделения головного офиса.

В отношении учета положительных (отрицательных) курсовых разниц, образующихся при пересчете сальдо по счету взаиморасчетов с головной компанией, разъяснено.

В статьях 250 и 265 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при определении налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль в РФ в составе внереализационных доходов (расходов) учитываются доходы (расходы) в виде положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникающих от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ.

Операции по взаимному расчету между подразделениями иностранной компании (отделения) в РФ с ее головной организацией в иностранном государстве не относятся в целях главы 25 НК РФ к тем требованиям (обязательствам) или имуществу, курсовые разницы от переоценки которых в соответствии с положениями статей 250 и 265 НК РФ учитываются при исчислении налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль в РФ.

Таким образом, переоценка таких операций для целей определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль в РФ не производится и соответственно результат ее не учитывается.

Заместитель руководителя Управления ФНС России по г. Москве советник налоговой службы Российской Федерации I ранга

А.Г. Луканина