Вопрос: Предприниматель осуществляет заготовку и переработку древесины, торгово-закупочную деятельность и транспортные услуги. С расчетного счета предпринимателя была оплачена сумма за покупку автомашин. Счет на оплату выставлен на ПБОЮЛ, а в ГИБДД эти машины зарегистрировали как на частное лицо. Данный автотранспорт используется для осуществления предпринимательской деятельности. Предприниматель применяет УСН. Имеет ли ПБОЮЛ право учитывать в составе расходов ГСМ, амортизационные отчисления и покупку запасных частей на эти машины? ("Малая бухгалтерия", N 4, IV квартал 2005 г.)

Предприниматель осуществляет заготовку и переработку древесины, торгово-закупочную деятельность и транспортные услуги. С расчетного счета предпринимателя была оплачена сумма за покупку автомашин. Счет на оплату выставлен на ПБОЮЛ, а в ГИБДД эти машины зарегистрировали как на частное лицо. Данный автотранспорт используется для осуществления предпринимательской деятельности. Предприниматель применяет УСН. Имеет ли ПБОЮЛ право учитывать в составе расходов ГСМ, амортизационные отчисления и покупку запасных частей на эти машины?

Прежде всего отметим, что действующее законодательство не содержит понятия "собственность индивидуального предпринимателя".

Правом собственности на вещи может обладать физическое либо юридическое лицо (см. ст. 18, п. 1 ст. 48 ГК РФ). При этом физические лица никак не ограничены в праве использовать имущество, принадлежащее им на праве собственности, в предпринимательской деятельности.

Регистрация автомобилей в ГИБДД также производится на юридических либо на физических лиц. Причем п. 5.4. Правил регистрации автомототранспортных средств.., утвержденных Приказом МВД России от 27.03.2003 N 59, прямо предусмотрено, что регистрация транспортных средств, принадлежащих ПБОЮЛ, производится в том же порядке, который установлен названными Правилами для регистрации транспортных средств на имя физических лиц (не являющихся ПБОЮЛ).

Для целей учета расходов предпринимателя на приобретение и содержание автотранспорта необходимо прежде всего определить, можно ли признать данное имущество основным средством. Порядок отражения хозяйственных операций в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (утвержден Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606), не содержит критериев отнесения имущества к основным средствам.

Поэтому предприниматель вправе, на наш взгляд, руководствоваться для этих целей положениями Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок).

Согласно п. 24 Порядка основными средствами индивидуального предпринимателя условно признается часть собственного имущества предпринимателя, непосредственно используемая им в процессе осуществления предпринимательской деятельности в качестве средств труда при изготовлении и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, если использование приобретенного автотранспорта отвечает названным критериям, то его можно отнести к основным средствам.

В этом случае предприниматель вправе учесть при исчислении единого налога:

1) расходы на приобретение автотранспорта на основании подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ как расходы на приобретение основных средств (амортизационные отчисления при применении УСН не производятся).

Расходы на основные средства, приобретенные в период применения УСН, в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ принимаются в момент ввода основных средств в эксплуатацию;

2) затраты на запасные части в качестве расходов на ремонт основных средств (подп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);

3) расходы на ГСМ на основании подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ как материальные расходы.

Материальные расходы принимаются в соответствии с нормами ст. 254 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ), а согласно положениям ст. 254 НК РФ к материальным относятся расходы на приобретение топлива всех видов, расходуемых на технологические цели.

Отметим также, что, по мнению Минфина, расходы на ГСМ могут быть приняты только в пределах норм, предусмотренных в технической документации на автотранспортное средство (см. письмо от 22.06.2004 N 03-02-05/2/40).

При этом для целей налогообложения все названные затраты должны соответствовать критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. быть:

- экономически оправданы;

- документально подтверждены;

- связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Одновременно необходимо обратить внимание на особую позицию налоговых органов по поводу отнесения имущества предпринимателя к основным средствам.

Отсутствие юридической обособленности личного имущества физического лица от имущества, используемого им для предпринимательской деятельности, позволяет налоговикам утверждать, что использование автомобиля в предпринимательской деятельности имеет место только в том случае, когда предприниматель оказывает услуги по пассажирским и грузовым перевозкам (на основании лицензии) иным лицам. Иначе говоря, источником дохода должен быть сам автомобиль (см. письмо МНС России от 27.10.2004 N 04-3-01/665@).

В остальных случаях использование автомобиля носит вспомогательный характер и поэтому затраты на его приобретение и содержание не могут быть учтены для целей налогообложения. Данное разъяснение было дано в отношении исчисления НДФЛ. Однако налоговики пытаются распространить его и на порядок исчисления единого налога при применении УСН (см., в частности, п. 2.1 письма УФНС России по г. Москве от 31.12.2004 N 21-14/85240).

Эта позиция представляется нам необоснованной. Тем не менее предпринимателю следует учитывать, что если он использует автомобили не для оказания транспортных услуг, то у него может возникнуть спор с налоговым органом о правомерности отнесения данных затрат в состав расходов.

Отметим, что в судебной практике есть примеры, когда суд в подобных спорах поддержал налогоплательщиков. Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа указал, что для целей отнесения автомобиля предпринимателя к основным средствам необходим факт использования его в процессе производства (Постановление от 16.08.2004 N Ф04-5530/2204 (А46-3578-19)).

ФАС Северо-Западного округа признал правомерным включение предпринимателем в состав расходов затрат на приобретение автомашины "Шевроле-Нива", используемой в лесозаготовительной деятельности: для подвоза запасных частей и ГСМ для работающих машин и оборудования; для доставки работников до делянки и обратно (см. Постановление от 31.01.2005 N А26-8140/04-213).

М. Васильева

1 октября 2005 г.

"Малая бухгалтерия", N 4, IV квартал 2005 г.