Учет подписки на периодические издания (М.С. Ракова, "Налоговый учет для бухгалтера", N 1, январь 2006 г.)

Учет подписки на периодические издания

Практически каждая организация выписывает периодические издания для своих сотрудников. Существует несколько вариантов заключения договора подписки:

- непосредственно с издательством;

- со специализированными агентствами по подписке;

- через отделения связи.

Рассмотрим специфику договора подписки в гражданском праве и особенности налогообложения и учета изданий у подписчиков.

Правовые аспекты договора подписки

Согласно Правилам распространения периодических печатных изданий по подписке, утв. постановлением Правительства РФ от 01.11.2001 N 759, прием подписки на периодические печатные издания - это и есть оформление договора подписки на такие издания.

Договор подписки квалифицируется как договор купли-продажи (ст. 454 ГК РФ). По этому договору одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 161 ГК РФ сделки юридических лиц между собой и с гражданами должны совершаться в простой письменной форме. Поэтому договор подписки должен оформляться в письменном виде. Он считается заключенным, если достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Согласно ст. 432 ГК РФ договор подписки заключается посредством направления оферты (предложения заключить договор) издательством и ее акцепта (принятия предложения) подписчиком (юридическим или физическим лицом). Договор считается заключенным в момент получения издательством акцепта (ответа лица, которому адресована оферта, о ее принятии). Акцепт должен быть полным и безоговорочным (п. 1 ст. 438 ГК РФ).

Иными словами, когда издательство (специализированное агентство-посредник) направляет подписчику счет с предложением об оплате подписки на периодическое печатное издание, а подписчик этот счет оплачивает, то это свидетельствует о заключении сделки купли-продажи в письменной форме (п. 3 ст. 434 и п. 3 ст. 438 ГК РФ). Оплаченный счет в данном случае подтверждает факт заключения договора, так как подписчик, оплатив счет, согласился со всеми его условиями.

Акцепт можно осуществить и оформив подписку на почте - для этого достаточно заполнить абонемент в почтовом отделении и внести деньги в кассу.

Однако основной вопрос при этом возникает у бухгалтерии: как правильно отразить подписку в налоговом и бухгалтерском учете.

Возмещение НДС при подписке на периодику

Что касается обложения НДС периодики, то большинство изданий, необходимых организациям в работе, облагаются по льготной ставке. Периодические печатные издания, а также книги, связанные с образованием, наукой и культурой, облагаются НДС по ставке 10%, если только эти журналы, газеты и брошюры не имеют рекламного либо эротического содержания (подп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ).

Для принятия к вычету НДС, уплаченного за подписку, организации необходимо выполнить два условия:

- периодическое издание, на которое подписалась организация, должно содержать информацию, необходимую работникам в их трудовой деятельности, т. е. носить производственную направленность;

- для принятия НДС к вычету обязательным условием является наличие счета-фактуры.

Бухгалтер на перепутье

Направо пойдешь - налог уплатишь

Традиционно бухгалтеры относят оплату за подписку в состав расходов будущих периодов и равномерно списывают их в расходы по фактам получения периодики. Отметим, что описанный порядок отнесения расходов на подписку не приведен ни в одном нормативном акте. Однако не стоит забывать, что с сумм, отнесенных на расходы будущих периодов, необходимо платить налог на имущество. Такое мнение, в частности, высказано в письмах УМНС России по г. Москве от 21.01.2003 N 23-10/2/04456 и от 03.11.2003 N 23-10/2/61906, где налоговики призывают бухгалтеров отражать эти суммы как расходы будущих периодов на счете 97 и включать в базу для расчета налога на имущество.

Налево пойдешь - неверно учтешь

Другая точка зрения состоит в том, что выписываемые газеты и журналы - это основные средства (ОС), стоимость которых можно сразу списывать на затраты в соответствии с пунктом 18 ПБУ 6/01. Таким образом отражают подписные издания библиотеки и учреждения, где журналы и газеты наравне с книгами и учебниками приходуются в библиотечный фонд, признаваемый основным средством. В результате эта позиция перекочевала в учебники по бухучету и стала своего рода классикой. Однако с момента введения в действие главы 25 НК РФ возникли расхождения между налоговым и бухгалтерским учетом. В результате в рамках рассматриваемой позиции в налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, периодические издания стали относиться к основным средствам, но не могли включаться в состав амортизируемого имущества (подп. 6 п. 2 ст. 256 НК РФ). Указанные разницы надо было отражать по правилам ПБУ 18/02. Это привело к пересмотру устоявшейся позиции, которая вряд ли является целесообразной для большинства организаций. За исключением библиотек, учреждений, учебных заведений и крупных корпораций, фирмы обычно не держат библиотечных фондов. В результате далеко не для всех организаций оправдано оформление такого основного средства, как библиотечный фонд (со всей сопутствующей этому документацией по учету и начислению амортизации). Если же внимательно прочесть определение ОС, становится очевидным, что издания не отвечают требованиям, позволяющим отнести их в состав ОС - срок службы у них менее 1 года и стоимость вряд ли будет выше 10 000 рублей. Через 12 месяцев периодика превратится в макулатуру, и использовать ее по первоначальному назначению, то есть для получения свежей информации, будет нельзя.

Прямо пойдешь - правду найдешь

Существует и третья точка зрения, рекомендующая рассматривать расходы на подписку как авансы. Этот путь и рекомендует автор настоящей статьи для большинства компаний.

В соответствии с пунктом 2 Положения по бухгалтерском учету "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н, расходы возникают у организации, когда происходит выбытие активов или возникновение обязательств.

При оплате подписки на периодические издания факта выбытия активов нет, а происходит замена одного актива другим, то есть вместо денежных средств в активе появляется дебиторская задолженность издательства. Новых обязательств при этом не возникает, а соответственно и расходы в этот момент не появляются.

Следовательно, в этом случае логичнее средства за подписку учитывать не в составе "расходов будущих периодов", а в составе "авансов выданных".

Однако, в соответствии с нормами ст. 256 НК РФ, стоимость приобретенных изданий (книги, брошюры, периодическая литература) включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения.

Следовательно, в целях налогового учета стоимость периодического издания можно отнести в состав прочих расходов только в момент фактического получения журнала.

М.С. Ракова,

налоговый юрист

"Налоговый учет для бухгалтера", N 1, январь 2006 г.