Вопрос: Предприниматель без образования юридического лица применяет УСН (для оптовой торговли) и ЕНВД (для розничной) и не является плательщиком НДС. Его поставщик работает на общей системе налогообложения и в накладных выделяет НДС. Например, 100 руб. + 18 руб. (НДС) = 118 руб. Получаемый товар учитывается у предпринимателя на складе по цене, включающей НДС. Договор содержит пункт о возможности возврата товара ненадлежащего качества. Но при оформлении предпринимателем возвратной накладной он указывает цену 118 руб. (без НДС). И поставщик вынужден приходовать товар по цене 118 руб. Как правильно поступать в данной ситуации? ("Малая бухгалтерия", N 2, II квартал 2005 г.)

Предприниматель без образования юридического лица применяет УСН (для оптовой торговли) и ЕНВД (для розничной) и соответственно не является плательщиком НДС. Его поставщик работает на общей системе налогообложения и в накладных выделяет НДС. Например, 100 руб. (цена) + 18 руб. (НДС) = 118 руб. Получаемый товар учитывается у предпринимателя на складе по цене, включающей НДС (по 118 руб.). Договор поставки содержит пункт о возможности возврата товара ненадлежащего качества. Но при оформлении предпринимателем возвратной накладной он указывает цену 118 руб. (без НДС). И поставщик вынужден приходовать возвращаемый товар по цене 118 руб. вместо 100 руб. Как правильно поступать в данной ситуации?

Судя по тексту вопроса, возврат некачественного товара оформляется как его обратная реализация. Подобное оформление действительно предлагается рядом специалистов как соответствующее действующему законодательству (такое мнение высказывалось также и в письмах УМНС по г. Москве от 22.07.2002 N 24-11/33403 и от 18.03.03 N 24-11/14735). Суть данной позиции состоит в следующем.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров для целей налогообложения признается переход права собственности на товары. По общему правилу право собственности у приобретателя товара по договору возникает с момента его передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 223 ГК РФ).

Поэтому если в договоре поставки нет никаких специальных условий относительно момента перехода права собственности на товар, то с момента его получения (подписания документа о приемке) получатель становится собственником товара. Возвращая товар, получатель снова передает право собственности на него поставщику, т.е. происходит обратная реализация. Следовательно, покупатель в данном случае выступает в роли поставщика, а поставщик - в роли получателя.

Однако существует и другая точка зрения, и нам она представляется более обоснованной.

Если получатель выявляет существенное нарушение поставщиком требований к качеству товара (обнаруживает неустранимые недостатки; недостатки, которые либо не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, либо выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения; другие подобные недостатки), то у получателя возникает право на односторонний отказ от исполнения договора в соответствующей части, т.е. на возврат некачественного товара и получение уплаченной за него цены (п. 2 ст. 475, п. 1 ст. 518, ст. 523 ГК РФ).

В такой ситуации договор признается частично неисполненным, а переход права собственности на товар (не соответствующий условиям договора) - несостоявшимся. Значит, не может произойти и обратной реализации товара.

Такого же мнения придерживаются УМНС России по Московской области (см. письма от 26.03.2004 N 06-22/2264 и от 29.10.2003 N 06-21/18752/Щ931), а также Федеральный арбитражный суд Московского округа (см. Постановление ФАС Московского округа от 20.06.2001 N КА-А40/2979-01).

При этом не важно, когда получатель вернул некачественный товар - в день его получения или позже (если недостатки товара были обнаружены в процессе детальной приемки по качеству или при иных обстоятельствах).

Также не имеет значения, какая цена указана в так называемой возвратной накладной. Накладная в данном случае является для поставщика не основанием приходовать некачественный товар как вновь полученный, а основанием сторнировать в бухгалтерском учете проводки, которые отражали выручку от продажи этой продукции и суммы начисленного по ней НДС. В налоговом учете поставщик исключает из доходов от реализации выручку от продажи некачественной продукции, а из расходов - затраты на ее изготовление (приобретение). Поставщик также имеет право принять к вычету НДС, предъявленный ранее покупателю и уплаченный в бюджет (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ).

В налоговом учете предпринимателя порядок отражения операции по возврату товара зависит от выбранного им объекта налогообложения. Если это "доходы", то никаких записей о расходах, в том числе на оплату товара, в Книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, утвержденного Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606 (далее - Книга), не вносится. Соответственно нет необходимости вносить и изменения.

Если же выбран объект налогообложения "доходы минус расходы", то здесь ситуация следующая.

В соответствии с п. 1 ст. 346.24 НК РФ и решением Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.01.2004 N 14770/03 индивидуальные предприниматели должны отражать в Книге только те доходы и расходы, которые участвуют в определении налоговой базы по единому налогу. Расходы на приобретение покупных товаров, а также расходы в виде сумм НДС по таким товарам принимаются для целей налогообложения (подп. 8 и подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Однако вопрос о моменте включения в состав расходов таких затрат является спорным.

По мнению налоговиков, такие затраты должны включаться в состав расходов только по мере реализации покупных товаров (подп. 23 п. 1 и п. 2 ст. 346.16, ст. 268 НК РФ). Если предприниматель следует этой точке зрения, то до момента реализации никаких записей в Книгу ему вносить не нужно. Следовательно, не будет изменений и при возврате части товара.

Если же такие затраты отражаются по общим правилам - после того, как товары оплачены и поступили на склад (п. 2 ст. 346.17 НК РФ), то в отношении возвращенных товаров необходимо внести в Книгу корректирующую запись по расходам на приобретение и расходам на уплату сумм НДС.

Если возврат товара произошел в том же налоговом периоде, в котором в Книге были отражены расходы, то больше никаких изменений вносить не надо. При расчете единого налога расходы будут приниматься уже в откорректированном виде.

Если же товар возвращен уже после подачи декларации (т.е. после того, как расходы были включены в налоговую базу), то предпринимателю следует увеличить налоговую базу прошедшего отчетного периода на сумму расходов на приобретение товаров (в части возврата) и на сумму НДС по таким товарам и подать в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (ст. 81 НК РФ).

Обращаем внимание, что помимо возвратной накладной необходимо оформить следующие документы:

1) извещение поставщику об отказе от некачественного товара;

2) акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (форма N ТОРГ-2, утвержденная постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций");

3) двусторонний акт, подписанный предпринимателем и представителем поставщика (если составление такого акта предусмотрено условиями договора поставки).

М. Васильева

1 апреля 2005 г.

"Малая бухгалтерия", N 2, II квартал 2005 г.