Комментарий к приказу Минфина РФ от 28 декабря 2005 г. N 163н "Об утверждении форм налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов и косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории республики Беларусь и порядков их заполнения" (Е.А. Озерская, "Нормативные акты для бухгалтера", N 3, февраль 2006 г.)

Комментарий к Приказу Минфина РФ от 28 декабря 2005 г. N 163н
"Об утверждении форм налоговых деклараций по налогу на добавленную
стоимость, налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке
0 процентов и косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость
и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации
с территории республики Беларусь и порядков их заполнения"

С 2006 года все фирмы рассчитывают НДС по новым правилам. Причиной тому кардинальные изменения, внесенные в главу 21 Налогового кодекса. Недавно Минюст России зарегистрировал приказ Минфина России от 28.12.2005 N 163н. Данный документ утвердил три новые формы отчетности по этому налогу. Это опубликованные декларации по обычным ставкам (10% и 18%) и по нулевой ставке. А также декларация по косвенным налогам (НДС и акцизам) при ввозе товаров из Республики Беларусь. Последняя форма отчетности будет опубликована в следующем номере.

Фирмам, которые платят НДС ежемесячно, нужно быстро освоить новые формы. Отчитываться за январь 2006 года им придется уже на приведенных бланках. Те же, у кого налоговым периодом является квартал, должны будут заполнить новую отчетность лишь в апреле этого года.

Обратите внимание: чтобы правильно заполнить новые формы деклараций фирмы должны провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2005 года (ст. 2 Закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ*(1)). Свои рекомендации по оформлению ее результатов налоговые работники привели в письме ФНС России от 27.01.2006 N ММ-6-03/85*(2).

"Титульные" перемены

В основном внешний вид деклараций не изменился. Титульный лист выглядит, как и прежде. Единственное - в нем исчезли ячейки для указания ИНН руководителя и главного бухгалтера. Эти данные теперь приводить не нужно. Плюс к этому титульный лист в обеих декларациях состоит теперь не из двух листов, а из одного. Исчез лист "Сведения об индивидуальном предпринимателе, руководителе и главном бухгалтере организации". Если у главбуха или директора нет ИНН, дополнительных сведений по ним в каждой декларации указывать не придется.

"Обычная" декларация

Ее представляют фирмы, которые платят НДС по ставкам 10% или 18%. Как и раньше, в декларации есть обязательные разделы. Их должен заполнить и сдать в инспекцию любой плательщик налога. Это титульный лист и разделы 1.1 и 2.1. Заполнять или нет остальные разделы, зависит от того, какие операции фирма провела в отчетном периоде (месяце или квартале).

Раздел 2.1. Начисление налога...

Начинать заполнение декларации нужно именно с него. Этот раздел предназначен для отражения суммы налога, которую фирма начислила к уплате в бюджет. А также здесь указывают налог, принимаемый к вычету.

В пункте 1 (строки 010-060) этого раздела нужно указывать выручку от продажи товаров (работ, услуг), если в 2006 году фирма:

- отгрузила товар (выполнила работу, оказала услугу);

- получила оплату за товар (работу, услугу), отгруженный в 2005 году или ранее (это правило распространяется только на фирмы, которые до 2006 года считали налог "по оплате").

Сумму налога по последней операции нужно указать еще и в отдельной строке - 070. Как сказано в инструкции по заполнению декларации, в нее вписывают "сумму налога при погашении дебиторской задолженности за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права". Это как раз и касается случая, когда фирма до 2006 года работала "по оплате", в предыдущие годы реализовала товар, а оплату получила лишь в этом году. Если вы до 2006 года начисляли НДС "по отгрузке", тогда строку 070 заполнять не нужно.

В отличие от старой формы декларации в новой нет строк для расшифровки выручки по видам реализации. При этом в ней остались строки для указания налоговой базы и сумм налога: по реализации предприятия как имущественного комплекса (строка 080); по передаче товаров для собственных нужд (090-100); по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления (110).

Для строк 080 и 110 не предусмотрена необходимость расшифровки в целях указания налога, который нужно начислить при списании дебиторской задолженности, если до 2006 года фирма работала "по оплате". Это значит, что всю сумму налога по этим операциям нужно вписывать в строки 080 или 110 соответственно.

С 2006 года из Налогового кодекса исчезло словосочетание "авансовые платежи". Взамен него появилась новая формулировка: "полученная оплата, частичная оплата". Суть от этого не изменилась. С предоплаты по-прежнему нужно платить НДС. Отразить его следует в строках 120-130.

Обратите внимание: при получении предоплаты под поставку товаров, длительность производственного цикла которых составляет более шести месяцев, НДС начислять не надо. Информацию о таком авансе необходимо указать в разделе 4 декларации. Правда, здесь есть один нюанс. Перечень таких товаров должно утвердить Правительство РФ. В настоящее время оно этого еще не сделало.

В новой форме декларации появилась строка 170. В ней отражают подлежащую восстановлению сумму НДС, которая ранее была правомерно принята к вычету. Напомним, что все основания для восстановления НДС указаны в статье 170 и 171 Налогового кодекса.

Пример 1

ЗАО "Актив" платит НДС помесячно. До 2006 года фирма начисляла налог "по оплате". По состоянию на 1 января 2006 года в учете фирмы числилась дебиторская задолженность по трем отгруженным, но не оплаченным партиям товара.

Первая из них была реализована в 2004 году на сумму 120 000 руб. (в т.ч. НДС 20% - 20 000 руб.). Вторая и третья партии были отгружены в 2005 году соответственно на сумму 118 000 руб. (в т. ч. НДС 18% - 18 000 руб.) и 59 000 руб. (в т. ч. НДС 18% - 9000 руб.). Заплатить НДС в бюджет по этим операциям "Актив" должен по правилам "переходного" периода, установленным в статье 2 Закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ.

Оплата за первые две партии отгруженных товаров поступила в январе 2006 года.

По итогам января бухгалтер "Актива" начислит НДС к уплате по первым двум партиям. Налог в сумме 20 000 руб. он укажет в строке 010 раздела 2.1 декларации, а налог в сумме 18 000 руб. войдет в строку 020 этого же раздела.

За третью партию покупатель не рассчитался. Поэтому налог в сумме 9000 руб. указывать в декларации пока не нужно. Данную сумму бухгалтер укажет в декларации в том месяце (месяцах), когда покупатель погасит задолженность. Если же до 1 января 2008 года он этого не сделает, то 9000 руб. следует вписать в строку 010 декларации за январь 2008 года. Таковы правила "переходного" периода (ст. 2 Закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ).

За январь сумма налога по погашенной дебиторской задолженности составила 38 000 руб. (20 000 + 18 000). Бухгалтер отразит ее по строке 070 раздела 2.1 декларации.

Кроме того, в январе 2006 года фирма отгрузила товар на сумму 4 129 056 руб. (в т. ч. НДС - 629 856 руб.). Сумму этого налога бухгалтер включит в строку 020 декларации.

Предположим, что в том же месяце "Актив" получил предоплату в счет будущих поставок в размере 371 700 руб. Эту сумму и налог с нее бухгалтер укажет в строке 120 раздела 2.1 декларации.

Бухгалтер "Актива" заполнит раздел 2.1 декларации так:

/-----------------------------------------------------------------------------------------------------\

|                                                                                        Раздел 00021 |

|                                                                                                     |

|                  Раздел 2.1. Расчет суммы налога, подлежащей уплате                                 |

|                             в бюджет (возмещению из бюджета)                                        |

|                                                                                                     |

|                                                                     Все суммы указываются в рублях  |

|/--------------------------------------------------------------------------------------------------\ |

|| N |                   Налогооблагаемые объекты                   | Код  |Налоговая|Ставка | Сумма| |

||п/п|                                                              |строки|   база  |  НДС  |  НДС | |

||---+--------------------------------------------------------------+------+---------+-------+------| |

|| 1 |                              2                               |  3   |    4    |   5   |   6  | |

||---+--------------------------------------------------------------+------+---------+-------+------| |

||   |Реализация товаров (работ, услуг), а также передача           | 010  | 100 000 |  20   |20 000| |

||   |имущественных прав по соответствующим ставкам налога, всего   |------+---------+-------+------| |

||   |                                                              | 020  |3 599 200|  18   |647856| |

||   |                                                              |------+---------+-------+------| |

||   |                                                              | ...  |   ...   |  ...  |  ... | |

||---+--------------------------------------------------------------+------+---------+-------+------| |

||   |в том числе:                                                  |      |         |       |      | |

||---+--------------------------------------------------------------+------+---------+-------+------| |

||1.1|при погашении дебиторской задолженности                       | 070  | 200 000 |   X   |38 000| |

||---+--------------------------------------------------------------+------+---------+-------+------| |

||...|                             ...                              | ...  |   ...   |  ...  |  ... | |

||---+--------------------------------------------------------------+------+---------+-------+------| |

||5. |Суммы, полученной оплаты, частичной оплаты в счет  предстоящих| 120  | 371 700 |18/118 |56 700| |

||   |поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)           |      |         |       |      | |

||   |                                                              |------+---------+-------+------| |

||   |                                                              | 130  |    -    |10/110 |   -  | |

||---+--------------------------------------------------------------+------+---------+-------+------| |

||...|                             ...                              | ...  |   ...   |  ...  |  ... | |

||---+--------------------------------------------------------------+------+---------+-------+------| |

||7. |Всего исчислено (сумма величин графы 4 строк 010-060,  080-150| 160  |4 070 900|   X   |724556| |

||   |раздела 2.1 декларации по  налогу  на  добавленную  стоимость;|      |         |       |      | |

||   |графы 6 строк  010-060,  080-150  раздела  2.1   декларации по|      |         |       |      | |

||   |налогу на добавленную стоимость)                              |      |         |       |      | |

||---+--------------------------------------------------------------+------+---------+-------+------| |

||...|                             ...                              | ...  |   ...   |  ...  |  ... | |

||---+--------------------------------------------------------------+------+---------+-------+------| |

||9. |Итого исчислено с учетом восстановленных  сумм  налога  (сумма| 180  |    X    |   X   |724556| |

||   |величин графы 6 строк  160,  170  раздела  2.1   декларации по|      |         |       |      | |

||   |налогу на добавленную стоимость)                              |      |         |       |      | |

|\--------------------------------------------------------------------------------------------------/ |

\-----------------------------------------------------------------------------------------------------/

...Налоговые вычеты...

С 2006 года для вычета "входного" налога по тому или иному имуществу не требуется его оплаты. Достаточно того, что оно оприходовано, на него есть счет-фактура поставщика, затраты на покупку экономически обоснованны и эти ценности используются в деятельности, облагаемой НДС.

Однако, если товары были куплены и оприходованы до 2006 года, но к началу этого года не оплачены, действует иной порядок вычетов. Он описан в статье 2 Закона N 119-ФЗ. Способ вычета налога будет зависеть от того, по какому методу фирма рассчитывала НДС до 2006 года. Заметим, что эти же правила распространяются на налоговые вычеты по работам или услугам. Подробнее о том, как принять НДС к вычету по новым правилам, вы можете узнать из бератора "Налоговый учет и отчетность" (том V).

Обратите внимание: в некоторых ситуациях, чтобы принять налог к вычету по товарам (работам, услугам), их все же следует оплатить. Это правило распространяется, в частности, на командировочные расходы, ввезенные в Россию импортные товары (если фирма платила налог на таможне) и т.д. То есть, если вы отправите сотрудника в командировку, вычет по билетам и гостинице вы сможете сделать только при условии, что эти расходы оплачены подотчетным лицом (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Итак, по строке 190 фирма указывает вычеты по оприходованному имуществу (работам, услугам). Здесь же отражают вычеты по имуществу, полученному после 2005 года в качестве вклада в уставный капитал.

В новой декларации теперь не указывают отдельно вычеты по основным средствам и нематериальным активам, расходам на командировки и товарам, купленным для перепродажи. Вычеты по всем этим операциям отражают по строке 190 в общей сумме.

Покажем, как заполнить строки раздела 2.1 на примере.

Пример 2

ЗАО "Пассив" платит НДС помесячно. В январе 2006 года фирма:

- приобрела товары для перепродажи у российской организации (в т.ч. импортные) на сумму 565 102 руб. (в т.ч. НДС - 86 202 руб.);

- заплатила НДС по ввезенному товару на таможне в размере 78 544 руб.;

- отгрузила ранее оплаченный товар, с аванса в счет поставки которого был начислен НДС в сумме 6888 руб.;

- удержала и заплатила НДС как налоговый агент за иностранного поставщика в сумме 89 522 руб.

По состоянию на 1 января 2006 года у "Пассива" числилась кредиторская задолженность по оприходованным, но не оплаченным товарам на сумму 590 000 руб. (в т. ч. НДС - 90 000 руб.). К концу января эта задолженность погашена не была.

До 2006 года "Пассив" начислял НДС "по отгрузке".

Поэтому бухгалтер укажет по строке 190 помимо налога по товарам, принятым к учету в январе, 1/6 вычета по ранее оприходованным, но не оплаченным товарам (п. 10 ст. 2 Закона N 119-ФЗ). Сумма вычета по этой строке составит 101 202 руб. (86 202 + 90 000 x 1/6).

По соответствующим строкам будут отражены: налог, уплаченный на таможне, НДС, перечисленный при получении аванса, и "агентский" налог.

Общая сумма вычетов составит 276 156 руб. (101 202 + 78 544 + 6888 + 89 522). Ее "Пассив" отразит по строке 280.

Бухгалтер "Пассива" раздел 2.1 декларации заполнит так:

/-----------------------------------------------------------------------------------------------------\

|                                                                                        Раздел 00021 |

|                                                                                                     |

|                Продолжение раздела 2.1. Расчет суммы налога, подлежащей уплате                      |

|                                в бюджет (возмещению из бюджета)                                     |

|                                                                                                     |

|/--------------------------------------------------------------------------------------------------\ |

|| N  |                             Налоговые вычеты                             | Код  | Сумма НДС | |

||п/п |                                                                          |строки|           | |

||----+--------------------------------------------------------------------------+------+-----------| |

|| 1  |                                    2                                     |  3   |     4     | |

||----+--------------------------------------------------------------------------+------+-----------| |

||10. |Сумма  налога,  предъявленная  налогоплательщику   при     приобретении на| 190  |  101 202  | |

||    |территории Российской  Федерации  товаров  (работ,  услуг),  имущественных|      |           | |

||    |прав, подлежащая вычету, всего:                                           |      |           | |

||----+--------------------------------------------------------------------------+------+-----------| |

|| ...|                                   ...                                    | ...  |    ...    | |

||----+--------------------------------------------------------------------------+------+-----------| |

||12. |Сумма  налога,  уплаченная  налогоплательщиком  при   ввозе     товаров на| 220  |   78 544  | |

||    |таможенную территорию Российской Федерации, подлежащая вычету, всего:     |      |           | |

||----+--------------------------------------------------------------------------+------+-----------| |

||    |в том числе:                                                              |      |           | |

||----+--------------------------------------------------------------------------+------+-----------| |

||12.1|таможенным органам по товарам, ввезенным в таможенных режимах выпуска  для| 230  |   78 544  | |

||    |внутреннего потребления, временного ввоза  и  переработки  вне  таможенной|      |           | |

||    |территории                                                                |      |           | |

||----+--------------------------------------------------------------------------+------+-----------| |

||12.2|налоговым органам при ввозе товаров с территории Республики Беларусь      | 240  |           | |

||----+--------------------------------------------------------------------------+------+-----------| |

||13. |Сумма налога, исчисленная с  сумм  оплаты,  частичной  оплаты,  подлежащая| 250  |    6888   | |

||    |вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания|      |           | |

||    |услуг)                                                                    |      |           | |

||----+--------------------------------------------------------------------------+------+-----------| |

||14. |Сумма налога, уплаченная в бюджет налогоплательщиком в качестве покупателя| 260  |   89 522  | |

||    |- налогового агента, подлежащая вычету                                    |      |           | |

||----+--------------------------------------------------------------------------+------+-----------| |

|| ...|                                   ...                                    | ...  |    ...    | |

||----+--------------------------------------------------------------------------+------+-----------| |

||16. |Общая сумма НДС, подлежащая вычету (сложить величины в строках  190,  210,| 280  |  276 156  | |

||    |220, 250-270 раздела 2.1 декларации по налогу на добавленную стоимость)   |      |           | |

|\--------------------------------------------------------------------------------------------------/ |

\-----------------------------------------------------------------------------------------------------/

Пример 3

Воспользуемся условием примера 2. Предположим, что до 2006 года "Пассив" начислял НДС "по оплате". В этом случае бухгалтер укажет:

- по строке 190 - 86 202 руб. Принимать к вычету налог по товарам, оприходованным до 2006 года и неоплаченным после этой даты, нельзя. Поступить так можно только после того, как фирма расплатится с поставщиком (п. 8 ст. 2 Закона N 119-ФЗ). Если "Пассив" не погасит свою задолженность до 1 января 2008 года, он сможет принять к вычету налог по этим товарам в январе 2008 года;

- по строкам 220 и 230 - 78 544 руб.;

- по строке 250 - 6888 руб.;

- по строке 260 - 89 522 руб.

Общая сумма вычетов (строка 280) составит 261 156 руб. (86 202 + 78 544 + 6888 + 89 522).

...И сумма НДС к уплате (возмещению)

В этой части раздела 2.1 подсчитывается окончательная сумма НДС к уплате или возмещению за налоговый период. Здесь отражают разницу между начисленной суммой налога и вычетами по нему. Эту часть заполняют так же, как и в "старой" декларации.

Раздел 1.1

Данный раздел сохранили в прежнем виде. Как и раньше, здесь нужно указать КБК для уплаты налога на добавленную стоимость. Далее нужно вписать код по ОКАТО. Его вы можете узнать из документа с кодами, выданного вашей фирме Госкомстатом.

Обратите внимание: данные по строкам 030 и 040 заполняют, начиная с наименьшего разряда числа, справа налево. В незаполненных ячейках нули не указываются.

Разделы 2.2 и 1.2

Фирмы, которые удерживают и уплачивают НДС за другие организации (т.е. являются налоговыми агентами), должны заполнять раздел 2.2 декларации. Роль агента фирма должна выполнить, если она:

- покупает товары (работы, услуги) на территории России у иностранной компании, которая не состоит на налоговом учете в России;

- арендует государственное имущество;

- по поручению государства продает конфискованное, бесхозное или скупленное имущество;

- является посредником, участвует в расчетах и продает имущество иностранной компании, не зарегистрированной в России.

Если фирма удерживает налог более чем у одного налогоплательщика (иностранного лица, арендодателя и др.), тогда раздел 2.2 нужно заполнить на каждого в отдельности. Если же организация удерживает налог лишь у единственного лица, но по разным договорам, раздел 2.2 она заполняет на одном листе.

Обратите внимание: в предыдущей версии раздела 2.2 декларации были прописаны основания для удержания агентом НДС в отдельных строках. В новой же версии они зашифрованы кодами.

Данные из строки 190 раздела 2.2 фирма - налоговый агент должна перенести в строку 030 раздела 1.2 Этот раздел не подвергся изменениям. Заполнять его нужно так же, как и в предыдущем варианте декларации.

Раздел 3

Иностранные компании, имеющие несколько отделений в России, должны выбирать одно подразделение, которое будет сдавать декларацию и уплачивать НДС в целом по всем отделениям. О своем выборе им следует сообщить в налоговую до 20 января этого года.

Уполномоченное отделение представляет в инспекцию, помимо обязательных листов (титульный лист, раздел 1.1, раздел 2.1), раздел 3 декларации.

В таблице, представленной в разделе 3, указывают наименование каждого отделения компании, их ИНН, КПП, адрес, сумму начисленного налога, вычеты по нему и сумму к уплате. Итоговая сумма НДС по всем отделениям, начисленная к уплате, должна совпадать с суммой налога, отраженной в пункте 17 раздела 2.1 декларации.

Раздел 4 и приложение к декларации

Если фирма провела операции, освобожденные от НДС или не признаваемые объектом налогообложения, либо продала товары (работы, услуги), местом реализации которых не признается Россия, ей необходимо заполнить раздел 4. Кроме того, здесь нужно указывать и суммы оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла которых превышает шесть месяцев.

Виды перечисленных операций нужно указывать в табличной части раздела. Причем каждому из них соответствует свой код из списка, приведенного в инструкции по заполнению декларации.

Приложение к отчетности должны заполнять фирмы, которые в силу закона восстановили НДС по недвижимости. Причем по каждому такому объекту в отдельности. Однако и им это приложение понадобится не скоро. Дело в том, что данный лист первый раз нужно будет сдать лишь в последний налоговый период 2006 года. И так в течение девяти лет подряд.

"Нулевая" декларация

Ее заполняют фирмы, которые осуществляют операции, облагаемые НДС по ставке 0 процентов. К их числу, в частности, относятся экспортеры.

Число разделов декларации увеличилось по сравнению с предыдущей версией. В новом разделе 1 фирмы должны указывать отдельной строкой сумму НДС, которая подлежит возмещению из бюджета.

Главное же отличие новой декларации в том, что в разделах 2 и 3 виды операций, облагаемых по нулевой ставке, закодированы. Расшифровка этих кодов приведена в приложении 1 к порядку заполнения декларации.

Раздел 2 декларации предназначен для расчета налога по операциям, применение нулевой ставки в отношении которых подтверждено. Напротив каждого кода вида реализации организации должны указать соответствующие суммы вычета.

Так, в графе 5 отражают "входной" налог по товарам, отгруженным на экспорт. Графа 6 подлежит заполнению, если до 2006 года был получен аванс под экспортную поставку и по нему был начислен НДС. В графу 7 включают сумму налога, начисленного по экспортированным товарам, нулевая ставка по которым подтверждена спустя 181 день. А в графе 8 предстоит указывать НДС, зачтенный ранее, но подлежащий восстановлению в связи с тем, что нулевая ставка не подтверждена.

Расчет НДС по неподтвержденным экспортным операциям нужно производить в разделе 3. В нем также каждому виду реализации отведена отдельная строка. А в графах необходимо указывать соответствующую налоговую базу, ставки и сумму вычетов.

Раздел 4 полностью совпадает с одноименным разделом предыдущей версии декларации. В нем по-прежнему нужно указывать стоимость товаров, по которым предполагается применение нулевой ставки НДС, и налоговые вычеты, связанные с этой реализацией. Раздел 4 заполняют отдельно по каждой отгрузке товаров.

Единственное отличие новой формы в том, что теперь этот раздел требует заверения руководителем и главным бухгалтером фирмы. В предыдущей версии этого раздела ставить подписи не требовалось. Предприниматель ставит в разделе свою подпись.

Е.А. Озерская,

шеф-редактор бератора "НДС от А до Я"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 3, февраль 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ опубликован в "НА" N 15, 2005.

*(2) Документ опубликован на стр. 60.