Комментарий к Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2005 N 301-О "По жалобе гражданина Кукушина Николая Викторовича на нарушение его конституционных прав положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации" (Л.А. Короткова, "Налоговый вестник", N 1, январь 2006 г.)

Комментарий к Определению Конституционного Суда Российской Федерации
от 05.07.2005 N 301-О "По жалобе гражданина Кукушина Николая
Викторовича на нарушение его конституционных прав положениями
подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса
Российской Федерации"

Согласно подпункту 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в следующих случаях:

- отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;

- непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;

- отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Таким образом, в данной норме НК РФ приведены случаи, при наступлении каждого из которых налоговый орган вправе определить суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

На первый взгляд, данная норма НК РФ направлена на то, чтобы пресечь незаконные действия налогоплательщика, уклоняющегося от возложенных на него настоящим Кодексом обязанностей.

Вместе с тем в практике применения налогового законодательства могут возникнуть ситуации, при которых налогоплательщик не представляет документы, необходимые для расчета налогов, вследствие изъятия таких документов уполномоченными государственными органами.

Так, арбитражными судами было рассмотрено дело и приняты решения о правомерности доначисления налоговым органом (УМНС России по Новгородской области) ООО "Сети плюс", единственным участником которого является гражданин Н.В. Кукушин, налога на прибыль, исчисленного налоговым органом в порядке, предусмотренном подпунктом 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, а также о правомерности взыскания пени и штрафа за неполную уплату налога. Требование налогового органа о привлечении ООО "Сети плюс" к ответственности за непредставление истребованных документов признано арбитражными судами недействительным, поскольку соответствующие документы были изъяты органами предварительного следствия УВД Новгородской области.

Гражданин Н.В. Кукушин обратился в Конституционный Суд Российской Федерации с жалобой, в которой просил признать положения подпункта 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не соответствующими ст. 49, 53, 54 и 57 Конституции Российской Федерации, поскольку они позволяют налоговому органу произвольно определять налоговые обязательства налогоплательщика в случае изъятия у него уполномоченными государственными органами (в рассматриваемом случае - органами предварительного следствия УВД Новгородской области) документов, необходимых для расчета налогов, и не возлагают на налоговые органы обязанность их истребовать. По мнению заявителя, применение расчетного пути определения налоговым органом суммы налогов приводит к начислению без бухгалтерских документов незаконно высокого налога и допускает истолкование сомнений в виновности налогоплательщика не в его пользу.

Конституционный Суд Российской Федерации, рассмотрев жалобу Кукушина Н.В., указал, что положения подпункта 7 п. 1 ст. 31 НК РФ сами по себе не нарушают конституционные права заявителя, в связи с чем его жалоба на основании п. 2 и 3 части первой ст. 43 и части первой ст. 79 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" не может быть принята Конституционным Судом Российской Федерации к рассмотрению.

Вместе с тем Конституционный Суд Российской Федерации в рассматриваемом определении сделал выводы, имеющие значение для правоприменительной практики.

Конституционным Судом Российской Федерации, во-первых, обращено внимание на то, что ст. 52 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет подлежащую уплате сумму налога. И только в предусмотренных законом случаях обязанность по исчислению соответствующего налога может быть возложена на налоговые органы, что не противоречит их задачам и предназначению.

Вопрос о конституционности положений налогового законодательства, допускающих применение расчетного пути определения налогооблагаемой базы, уже был предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации, который в определении от 04.12.2003 N 441-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Нива-7" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации" отметил, что условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные для случаев, указанных в ст. 40 НК РФ, применяются только в случае, если есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу.

Исходя из вышеизложенного налоговый орган имеет право определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем в следующих случаях:

1) в случае отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения.

Осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, проводится налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 92 НК РФ.

Порядок доступа должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки регламентирован в ст. 91 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 91 НК РФ при воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на вышеуказанные территории или в помещения (кроме жилых помещений) руководитель проверяющей группы (бригады) составляет акт, подписываемый им и налогоплательщиком, на основании которого налоговый орган вправе самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате, в соответствии с оценкой имеющихся у него данных о налогоплательщике или по аналогии.

Необходимо отметить, что налогоплательщик имеет право отказаться подписать вышеуказанный акт, о чем в нем делается соответствующая запись;

2) в случае непредставления налогоплательщиком в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов.

Подпунктами 4, 5 и 7 п. 1 ст. 23 НК РФ установлены следующие обязанности налогоплательщика:

- представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые он обязан уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ);

- представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

- предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренных НК РФ.

Иными словами, на налогоплательщика возложена обязанность представлять как налоговые декларации, бухгалтерскую отчетность, сроки представления которых установлены действующим законодательством, так и иные документы и информацию, предусмотренные НК РФ, в случае их истребования налоговым органом.

Порядок истребования налоговым органом документов у налогоплательщика предусмотрен ст. 93 НК РФ, согласно которой должностное лицо налогового органа, проводящее выездную либо камеральную налоговую проверку, имеет право истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы.

В письме Минфина России от 24.08.2005 N 03-02-07/1-224 даны разъяснения по вопросу представления налогоплательщиками документов при камеральных проверках. В данном письме Минфина России указано, что налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки могут быть истребованы первичные документы для проверки правильности исчисления и уплаты налогов, а также документы, подтверждающие данные налогового учета.

Документы представляются налоговому органу в пятидневный срок в виде заверенных должным образом копий.

В письме ФНС России от 02.08.2005 N 01-2-04/1087 "О свидетельствовании верности копий документов, представляемых налогоплательщиками в соответствии со статьей 93 Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что в п. 1 ст. 93 НК РФ под словами "заверенных должным образом копий" следует понимать удостоверение исполнительным органом налогоплательщика копий документов путем проставления на них необходимых реквизитов, то есть печати и росписи полномочного должностного лица, придающих им юридическую силу. Вместе с тем возможен также нотариальный порядок засвидетельствования копий документов в соответствии с законодательством Российской Федерации о нотариате;

3) в случае отсутствия у налогоплательщика учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения налогоплательщиком учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности налоговому органу исчислить налоги.

Подпунктами 3 и 8 п. 1 ст. 23 НК РФ установлены следующие обязанности налогоплательщика:

- вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения;

- в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета*(1) и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги.

Срок хранения данных бухгалтерского учета и других документов, указанных в подпункте 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, соотносится с предельным сроком глубины охвата налоговой проверки (три календарных года деятельности, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки).

Таким образом, налоговый орган при проведении налоговой проверки проверяет правильность исчисления налогоплательщиком налогов на основании данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги, и в случае отсутствия данных документов или их ведения с нарушением установленного порядка вправе определить суммы налогов, подлежащие внесению в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем;

4) в случае если есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу.

В п. 7 ст. 3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 441-О указано, что в соответствии с НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Исходя из вышеназванного принципа законодатель закрепил в п. 1 ст. 40 НК РФ общее правило, согласно которому для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки (если иное не предусмотрено этой же статьей Кодекса); пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В п. 2 ст. 40 НК РФ установлен перечень случаев, когда налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов имеют право проверять правильность применения цен по сделкам:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В вышеуказанных случаях, если цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные для этих случаев ст. 40 НК РФ, применяются только в случае, если есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу.

Кроме того, Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 05.07.2005 N 301-О пришел к выводу о том, что наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований.

Возникающие в таких случаях споры подлежат разрешению арбитражным судом, который в том числе проверяет причины и фактические обстоятельства непредставления налогоплательщиком необходимых для исчисления налога документов и принимает решение исходя из того, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Поэтому сам по себе факт непредставления налогоплательщиком документов в связи с их изъятием следственными органами не может служить безусловным основанием для применения расчетного пути исчисления налогов. Кроме того, при осуществлении своих функций налоговые органы обязаны взаимодействовать с иными федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления (п. 4 ст. 30 НК РФ).

Таким образом, решение вопроса о правомерности применения налоговым органом в том или ином случае расчетного пути исчисления налогов оставлено Конституционным Судом Российской Федерации на усмотрение суда, рассматривающего конкретное дело.

При этом обращено внимание судов на то, что сам по себе факт непредставления налогоплательщиком документов в связи с их изъятием уполномоченными органами не может служить безусловным основанием для применения расчетного пути исчисления налогов.

Из текста определения Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2005 N 301-О можно сделать вывод, что в приведенном в этом определении случае налоговый орган был обязан в рамках взаимодействия с иными федеральными органами исполнительной власти получить изъятые следственными органами документы и на их основании произвести исчисление подлежащих уплате сумм налогов.

Л.А. Короткова,

юрист

"Налоговый вестник", N 1, январь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Необходимо отметить, что согласно ст. 17 Закона N 129-ФЗ организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Рабочий план счетов бухгалтерского учета, другие документы учетной политики, процедуры кодирования, программы машинной обработки данных (с указанием сроков их использования) должны храниться организацией не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской отчетности в последний раз.