Обложение налогом на прибыль организаций, имеющих обособленные подразделения (Р.И. Рябова, "Налоговый вестник", N 1, январь 2006 г.)

Обложение налогом на прибыль организаций,
имеющих обособленные подразделения

1. Общие положения

Согласно ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.

В соответствии со ст. 23 НК РФ на налогоплательщика возложена обязанность сообщать в налоговый орган обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации.

Форма заявления о постановке на учет юридического лица в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения и порядок ее заполнения утверждены приказом МНС России от 03.03.2004 N БГ-3-09/178 "Об утверждении порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при постановке на учет, снятии с учета юридических и физических лиц". В соответствии с п. 2 ст. 84 НК РФ налоговый орган обязан осуществить постановку на учет по месту нахождения обособленного подразделения в течение пяти дней и в этот же срок выдать соответствующее уведомление.

Согласно ст. 288 НК РФ налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисляют и уплачивают налог на прибыль (авансовые платежи по налогу на прибыль) в части, зачисляемой в бюджет субъектов Российской Федерации, как по месту своего нахождения, так и по месту каждого из обособленных подразделений.

С 1 января 2006 года при условии наличия нескольких обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации организация вправе не распределять прибыль по каждому подразделению. Налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое он осуществляет уплату налога на прибыль в бюджет Российской Федерации, уведомив об этом налоговые органы.

Рекомендуемые формы уведомлений, которые направляются как по месту нахождения головной организации, так и по месту нахождения каждого обособленного подразделения, разработаны ФНС России и направлены в налоговые органы письмом от 31.10.2005 N ММ-6-02/916.

2. Определение остаточной стоимости основных средств
и распределение налоговой базы

Сумма налога на прибыль (авансовых платежей по налогу на прибыль) определяется исходя из доли прибыли, приходящейся на головную организацию и на каждое обособленное подразделение.

Вышеуказанная доля прибыли определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества головной организации и всех обособленных подразделений в среднесписочной численности (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по организации за отчетный (налоговый) период.

В среднесписочную численность работников, определяемую в соответствии с Порядком, утвержденным постановлением Росстата от 03.11.2004 N 50, не включаются внешние совместители и работники, выполняющие работы по гражданско-правовым договорам.

Статьей 288 НК РФ не установлен порядок определения остаточной стоимости основных средств за отчетный (налоговый) период.

Для расчета этого показателя налогоплательщикам следует руководствоваться письмом Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/16 "О порядке определения доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения в связи с принятием Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ", в котором Минфин России сообщил следующее: показатель средней (среднегодовой) остаточной стоимости основных средств, относящихся к амортизируемому имуществу, должен определяться аналогично порядку, установленному п. 4 ст. 376 НК РФ для расчета налоговой базы по налогу на имущество.

Средняя (среднегодовая) стоимость основных средств устанавливается как частное от деления суммы, полученной в результате сложения остаточной стоимости основных средств на начало каждого месяца, на количество месяцев отчетного (налогового) периода, увеличенное на единицу.

В аналогичном порядке устанавливается средняя остаточная стоимость основных средств при создании обособленных подразделений (или организации) в течение налогового периода.

Попутно отметим, что полной аналогии с налогом на имущество нет: совпадает только формула расчета.

Для целей обложения налогом на имущество остаточная стоимость определяется по данным бухгалтерского учета, а для целей обложения налогом на прибыль - по данным налогового учета.

По налогу на имущество налоговая база определяется только по обособленным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, а по налогу на прибыль - по всем обособленным подразделениям, как выделенным, так и не выделенным на отдельный баланс.

Остаточной стоимостью основных средств, которые числятся в составе амортизируемого имущества, но по которым амортизация не начисляется, для целей налогообложения прибыли признается их первоначальная стоимость. Перечень такого имущества установлен п. 2 ст. 256 НК РФ.

Кроме того, в расчете, по мнению автора, не участвует имущество, временно выводимое из состава амортизируемого в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ:

- переданное (полученное) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенное по решению руководителя организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящееся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Пример 1.

Организация, расположенная в г. Москве, имеет два обособленных подразделения (N 1 и N 2) на территориях Московской и Тульской областей. Налоговая база за I квартал 2006 года в целом по организации составила 2000 тыс. руб. Данные о среднесписочной численности и остаточной стоимости основных средств приведены в табл. 1.

Таблица 1

Период	Среднесписочная численность работников, чел.				Остаточная стоимость основных средств на конец месяца, тыс. руб.
	всего	в том числе			всего	в том числе
		головная организация	подразде- ление N 1	подразде- ление N 2		головная организация	подразде- ление N 1	подразде- ление N 2
декабрь					3570	3040	320	210
январь	120	90	20	10	3500	3000	300	200
февраль	121	91	21	9	3430	2940	294	196
март	125	95	19	11	3360	2880	288	192
I квартал	122	92	20	10	3465	2965	300,5	199,5

Средняя остаточная стоимость основных средств за I квартал определяется следующим образом:

- в целом по организации:

(3570 тыс. руб. + 3500 тыс. руб. + 3430 тыс. руб. + 3360 тыс. руб.) : 4 = 3465 тыс. руб.;

- по головной организации:

(3040 тыс. руб. + 3000 тыс. руб. + 2940 тыс. руб. + 2880 тыс. руб.) : 4 = 2965 тыс. руб.;

- по обособленному подразделению N 1:

(320 тыс. руб. + 300 тыс. руб. + 294 тыс. руб. + 288 тыс. руб.) : 4 = 300,5 тыс. руб.;

- по обособленному подразделению N 2:

(210 тыс. руб. + 200 тыс. руб. + 196 тыс. руб. + 192 тыс. руб.) : 4 = 199,5 тыс. руб.

Распределение налоговой базы по организации за I квартал представлено в табл. 2

Таблица 2

Строка	Показатели	Всего	В том числе
			головная организация	подразде- ление N 1	подразде- ление N 2
1	Среднесписочная численность
1.1	количество чел.	122	92	20	10
1.2	удельный вес, % к итогу	100,0	75,4	16,4	8,2
2	Остаточная стоимость основных средств,
2.1	тыс. руб.	3465	2965	300,5	199,5
2.2	удельный вес, % к итогу	100,0	85,57	8,67	5,76
3	Доля для распределения налоговой базы (стр. 1.2 + стр. 2.2) : 2	100,0	80,48	12,54	6,98
4	Налоговая база, тыс. руб.	2000	1609,6	250,8	139,6
5	Ставка налога в бюджет субъекта Российской Федера- рации, %	17,5	17,5	17,5	17,5
6	Сумма налога, тыс. руб.	350	281,68	43,89	24,43
7	Сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате во втором квартале (стр. 6 : 3)	116,66	93,89	14,63	8,14

3. Распределение налоговой базы при ликвидации обособленных
подразделений в отчетном (налоговом) периоде

В течение месяца с даты принятия решения о ликвидации обособленного подразделения организация должна сообщить о ликвидации в налоговый орган по месту нахождения этого подразделения. Форма заявления о снятии с учета юридического лица в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения утверждена приказом МНС России от 03.03.2004 N БГ-3-09/178. В соответствии с п. 5 ст. 84 НК РФ снятие с учета организации осуществляется налоговым органом в течение 14 дней со дня подачи соответствующего заявления.

Распределение налоговой базы при ликвидации обособленных подразделений осуществляется с учетом разъяснений, приведенных в письме Минфина России от 14.09.2004 N 03-03-01-04/1/41 (приводится в справочных правовых системах).

Начиная с отчетного периода, в котором было ликвидировано обособленное подразделение (издан приказ о ликвидации), налоговая база по ликвидированному подразделению, отраженная в Приложении 5а к Листу 02 декларации по налогу на прибыль, не изменяется.

В связи с этим организация вправе представить в налоговый орган по месту нахождения головной организации и ликвидированного обособленного подразделения уточненные декларации, в которых указываются уточненные данные о ежемесячных авансовых платежах, подлежащих уплате в том квартале, в котором обособленное подразделение ликвидировано. В уточненных декларациях по ликвидированному обособленному подразделению не указываются авансовые платежи, исчисленные на квартал, в котором произошла ликвидация, и одновременно увеличиваются платежи по организации без входящих в нее обособленных подразделений.

После снятия организации с учета по месту нахождения обособленного подразделения (по истечении 14 дней с даты подачи организацией заявления) уточненные декларации представляются по месту нахождения головной организации.

Пример 2.

В продолжение примера 1 допустим, что обособленное подразделение N 2 ликвидировано в мае 2006 года. Налоговая база за 1-е полугодие 2006 года составила 3000 тыс. руб. Предположим, что среднесписочная численность и средняя остаточная стоимость основных средств за 1-е полугодие соответственно равны:

- по головной организации - 94 чел. и 3103 тыс. руб.;

- по обособленному подразделению N 1 - 20 чел. и 279 тыс. руб.

Налоговая база по ликвидированному обособленному подразделению N 2 за I квартал (см. строку 4 табл. 2) - 139,6 тыс. руб.; среднесписочная численность и средняя остаточная стоимость основных средств в расчете не учитываются.

Таким образом, для распределения налоговой базы за 1-е полугодие между головной организацией и обособленным подразделением N 1 за 100% принимается сумма соответствующих показателей головной организации и обособленного подразделения N 1.

Распределение налоговой базы за 1-е полугодие представлено в табл. 3.

Таблица 3

Строка	Показатели	Всего по орга- низации	Всего по органи- зации без ликви- дированного обо- собленного под- разделения	В том числе
				головная организация	обособленное подразделение N 1
1	Среднесписочная численность:
1.1	количество чел.	124	114	94	20
1.2	удельный вес, % к итогу		100,0	82,46	17,54
2	Остаточная стоимость основных средств,
2.1	тыс. руб		3382	3103	279
2.2	удельный вес, % к итогу		100,0	91,75	8,25
3	Доля для распределения налоговой базы (стр. 1.2 + стр. 2.2) : 2		100,0	87,1	12,9
4	Налоговая база, тыс. руб.	3000	2860,4	2491,5	368,9
"..."
6	Сумма налога по ставке 17,5%, тыс. руб.	525	500,57	436,01	64,56

Приложение N 5 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций за 1-е полугодие 2006 года будет заполнено следующим образом (см. табл. 4).

Показатели	Код строки	В целом по организации	По организации без входящих в нее обособленных подразделений	В целом по организации без ликвидированных в течение текущего налогового периода обособленных подразделений
Налоговая база	020	3000000		2860400
Доля налоговой базы (%)	030	100	87,10
Налоговая база исходя из доли	040		2491500
Налоговая база исходя из доли и дополнительных льгот: в бюджет субъекта Российской Федерации	050	3000000	2491500	2860400
"..."
Ставка налога (%): в бюджет субъекта Российской Федерации	070		17,5
"..."
Сумма налога: в бюджет субъекта Российской Федерации	090	525000	436010	500570
"..."

Приведенный в примере 2 порядок распределения налоговой базы в случае ликвидации обособленного подразделения предусматривает, что налоговая база в следующем отчетном периоде (и за налоговый период) увеличивается.

При уменьшении налоговой базы возможны два варианта:

1) сумма налога на прибыль подлежит уменьшению как в целом по организации, так и по всем обособленным подразделениям, включая ликвидированное;

2) сумма налога на прибыль, исчисленная по ликвидированному обособленному подразделению, не изменяется.

Официального разъяснения по данному вопросу нет. Однако, по мнению автора, более правильным является первый вариант.

Пример 3.

Сохраним все условия и данные примера 2, кроме налоговой базы; предположим, что она составила:

- за I квартал - 2000 тыс. руб.;

- за 1-е полугодие - 1400 тыс. руб.

До распределения налоговой базы за 1-е полугодие уточняем налоговую базу по ликвидированному обособленному подразделению за I квартал.

Для этого воспользуемся данными табл. 2. Налоговая база за I квартал по обособленному подразделению N 2 составляла 139,6 тыс. руб. За 1-е полугодие налоговая база в целом по организации составила 70% от налоговой базы за I квартал. Соответственно уменьшаем налоговую базу по подразделению N 2:

139,6 тыс. руб. х 70% : 100% = 97,72 тыс. руб.

Сумма налога в бюджет субъекта Российской Федерации по ставке 17,5% составит 17,1 тыс. руб. (97,72 тыс. руб. х 17,5 : 100).

После этого составляем расчет распределения налоговой базы между головной организацией и обособленным подразделением N 1 за 1-е полугодие. Величину доли налоговой базы берем из строки 3 табл. 3.

Таблица 4

Строка	Показатели	Всего по орга- низации	Всего по органи- зации без ликви- дированного обо- собленного под- разделения	В том числе
				головная организация	обособленное подразделение N 1
1	Доля для распределения налоговой базы (стр. 1.2 + стр. 2.2) : 2		100,0	87,1	12,9
2	Налоговая база, тыс. руб.	1400	1302,28	1134,28	168,0
3	Сумма налога по ставке 17,5%, тыс. руб.	245	227,9	198,5	29,4

По месту нахождения ликвидированного обособленного подразделения направляется уточненное приложение N 5а к Листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций за I квартал в связи с уменьшением налоговой базы в целом по организации за 1-е полугодие. После снятия с учета в налоговом органе в связи с ликвидацией обособленного подразделения уточненная декларация и декларации за последующие отчетные (налоговые) периоды по этому обособленному подразделению представляются в налоговый орган по месту учета головной организации.

	Код строки	Значение показателей за 1-е полугодие
		до уточнения	после уточнения
Наименование обособленного подразделения	010	N 2	N 2
КПП обособленного подразделения	020
Доля налоговой базы (%)	030	12,9	12,9
Налоговая база исходя из доли	040	139,6	97,72
"..."
Ставка налога (%): в бюджет субъекта Российской Федерации	070	17,5	17,5
"..."
Сумма налога: в бюджет субъекта Российской Федерации	090	24,43	17,1

Р.И. Рябова

"Налоговый вестник", N 1, январь 2006 г.