Комментарий к письму Минфина России от 26.10.2005 N 03-03-02/118 "О налогообложении ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте" (М.В. Романова, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 1, январь 2006 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 26.10.2005 N 03-03-02/118
"О налогообложении ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте"

Целью письма Минфина России от 26.10.2005 N 03-03-02/118 (далее - письмо Минфина России) является разъяснение всем налогоплательщикам порядка налогообложения ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, приобретенных как до, так и после вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), в связи с изменениями и дополнениями, внесенными в настоящий Кодекс Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ).

По своей структуре письмо Минфина России состоит из вступления, семи пунктов и приложения, в котором приведены примеры, иллюстрирующие порядок налогообложения ценных бумаг в различных ситуациях.

Во вступительной части письма Минфина России говорится о том, что порядок налогообложения ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте (далее - ценные бумаги), приведенный в Законе N 58-ФЗ, применяется только в отношении тех ценных бумаг, которые не были реализованы по состоянию на 15 июля 2005 года. По тем ценным бумагам, которые, во-первых, были погашены или реализованы до вступления Закона N 58-ФЗ в силу и, во-вторых, выплаты процентного (купонного) дохода от эмитента по которым были произведены до 15 июля 2005 года (в части указанных выплат от эмитента) и включены в налоговую базу по налогу на прибыль, пересчет налоговой базы делать не надо.

Переоценка ценных бумаг в связи с изменениями курсов иностранных валют, котируемых Банком России, не производится, поскольку она не учитывается для целей налогообложения прибыли с 1 января 2002 года. Переоценка учитывалась для целей налогообложения прибыли только один раз при вступлении в действие НК РФ - переоценка по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 года, в пределах 30 пунктов. Согласно Закону N 58-ФЗ по ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте, курс фиксируется на момент приобретения и на момент погашения или реализации ценных бумаг.

В п. 1 письма Минфина России указано, что по ценным бумагам, приобретенным, например, в 1998 году, существовал другой налоговый режим, предусмотренный Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1). При этом курс иностранной валюты фиксировался по состоянию на 31 декабря 2001 года.

По ценным бумагам, приобретенным до 2002 года организациями, осуществляющими переоценку рублевого эквивалента стоимости ценных бумаг и накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу ценной бумаги при ее приобретении в связи с изменением курсов иностранных валют, котируемых Банком России, и учитывающими результаты этой переоценки при определении налоговой базы по налогу на прибыль, курсовая разница, возникшая с даты приобретения ценной бумаги по 31 декабря 2001 года включительно, в целях налогообложения не пересматривается.

При смене порядка налогообложения прибыли законодатель предусмотрел переходный период, по которому возникает законодательно зафиксированная Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ) база переходного периода, по которой налогоплательщики самостоятельно определяли и единовременно или в течение семи лет должны уплачивать налог с базы переходного периода.

Поскольку в Законе N 58-ФЗ не приведены особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль переходного периода, она не пересчитывается.

Соблюдая принципы равенства налогообложения, законодатель предоставил право налогоплательщику пересчитать налоговую базу по нереализованным и непогашенным ценным бумагам с учетом изменений и дополнений, внесенных Законом N 58-ФЗ, на что указано в п. 3 ст. 3 данного Закона.

Из вышеприведенного можно сделать вывод, что прекратить учитывать для целей налогообложения переоценку ценных бумаг можно было на конец 1-го полугодия 2005 года или на дату вступления в силу Закона N 58-ФЗ.

Для того чтобы налогоплательщики могли обосновать данное изменение, в п. 2 письма Минфина России предлагается зафиксировать данную норму в учетной политике, предусмотрев только два варианта:

- использование права на представление в налоговые органы уточненных в соответствии с положениями Закона N 58-ФЗ налоговых деклараций за истекшие налоговые периоды 2002-2004 годов и отчетные периоды 2005 года до вступления в силу Закона N 58-ФЗ;

- организация не использует право произвести пересчет налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 3 Закона N 58-ФЗ.

В п. 3 письма Минфина России приводятся особенности применения закрепленных положений учетной политики и рассматриваются три варианта:

1) налогоплательщик, производивший до вступления в силу Закона N 58-ФЗ переоценку ценных бумаг, не будет пересчитывать налоговую базу по налогу на прибыль за предыдущие (отчетные) периоды;

2) налогоплательщик, производивший до вступления в силу Закона N 58-ФЗ переоценку ценных бумаг, будет пересчитывать налоговую базу по налогу на прибыль за предыдущие (отчетные) периоды;

3) налогоплательщик не производил переоценку ценных бумаг.

Первый вариант можно представить посредством следующих формул [для упрощения не учитывается накопленный купонный доход (НКД)].

По ценным бумагам, приобретенным после 1 января 2002 года:

Прибыль(убыток) = Цреализ. - Цприобр. - Пполож. + Потриц.;

где Цреализ. - цена реализации;

Цприобр. - цена приобретения;

П - соответствующая (положительная или отрицательная) переоценка, производившаяся до 15 июля 2005 года.

По ценным бумагам, приобретенным до 1 января 2002 года:

Прибыль(убыток) = Цреализ. - Цприобр. по курсу на 31.12.2001 - Пполож. + Потриц.;

Таким образом, производившаяся ранее переоценка ценных бумаг учитывается при расчете как прибыли, так и полученного убытка.

При втором варианте налогоплательщик пересчитает результат переоценки ценных бумаг следующим образом:

Доход = Цреализ. - НКДуплач. - НКДполучен. в предыдущем налоговом периоде + НКДполучен. в отчетном периоде

Расход = Цприобр. - НКДуплач. - Другие расходы, связанные с приобретением и реализацией.

По ценным бумагам, приобретенным до 1 января 2002 года:

Доход = Цреализ. - НКДуплач. - НКДполучен. в предыдущем налоговом периоде + НКДполучен. в отчетном периоде

Расход = Цприобр. по курсу на 31.12.2001 - НКДуплач. - Другие расходы, связанные с приобретением и реализацией.

По третьему варианту полученная прибыль облагается налогом в порядке, установленном ст. 280 НК РФ.

Важно отметить, что нельзя выборочно по какому-то году воспользоваться правом пересчета налоговой базы. Использование права, предусмотренного п. 3 ст. 3 Закона N 58-ФЗ, и представление уточненных деклараций только по одному предшествующему налоговому периоду не допускаются.

Пункт 4 письма Минфина России, во-первых, предусматривает, что в п. 2 ст. 280 НК РФ (в ред. Закона N 58-ФЗ) при определении величины расходов исходя из курса Банка России на момент принятия ценных бумаг к учету под понятием "учет" понимается бухгалтерский учет, затем расходы, непосредственно связанные с приобретением ценной бумаги, формируют стоимость ценной бумаги в налоговом учете, а расходы, связанные с реализацией ценной бумаги, учитываются при определении налоговой базы при реализации (выбытии) ценной бумаги.

Во-вторых, обращается внимание налогоплательщиков на то, что датой признания расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, является дата реализации или иного выбытия ценных бумаг.

Расходы, связанные с реализацией ценной бумаги, осуществленные в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Банка России, действующему на дату признания расходов, связанных с реализацией ценных бумаг, согласно подпункту 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

В п. 5 письма Минфина России рассматривается порядок налогообложения накопленного купонного дохода:

1) процентного (купонного) дохода по корпоративным облигациям (ставка 24%);

2) процентного (купонного) дохода по государственным и муниципальным облигациям, налогообложение которого осуществляется по ставке, отличной от установленной п. 1 ст. 284 НК РФ (ставка 15%).

Поскольку в п. 3 письма Минфина России рассматриваются три варианта учетной политики, в приложении к письму к каждому варианту приведены три различных результата в зависимости от выбранной учетной политики.

По процентному (купонному) доходу по корпоративным облигациям рассмотрены два варианта, когда накопленный купонный доход не выплачивался (пример 1 приложения к письму Минфина России) и когда он выплачивался (пример 2 приложения к этому письму).

В примере 3 приложения к письму Минфина России рассматривается порядок налогообложения прибыли по процентному (купонному) доходу по государственным и муниципальным облигациям, налогообложение которого осуществляется по ставке, отличной от установленной п. 1 ст. 284 НК РФ.

Что касается п. 6 письма Минфина России, хотелось бы обратить внимание читателей журнала на то, что у налогоплательщиков не возникает необходимости проведения переоценки ценных бумаг третьих лиц, так же как и собственных долговых ценных бумаг организации.

В п. 7 письма Минфина России разъясняется порядок налогообложения облигаций внутреннего государственного валютного облигационного займа (ОВГВЗ) первичным владельцам.

Статьей 2 Закона N 110-ФЗ предусматривается, в частности, что Закон N 2116-1 отменяется, за исключением предусмотренного п. 4 ст. 2 Закона N 2116-1 порядка определения налоговой базы по облигациям, полученным при новации ОВГВЗ серии III, применяемого первичными владельцами вышеуказанных облигаций до полного выбытия этих облигаций с баланса организации.

В связи с этим определение налоговой базы по операциям с ОВГВЗ других серий в части учета сумм курсовых разниц осуществлялось в общеустановленном порядке главы 25 НК РФ, и каких-либо особенностей для первичных владельцев ОВГВЗ, иных, чем III, более поздних серий, не предусматривалось.

Сложившаяся ситуация потребовала уравнять права первичных владельцев ОВГВЗ с даты вступления в силу Закона N 110-ФЗ.

В связи с этим п. 1 ст. 3 Закона N 58-ФЗ предусматривается, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организациями, являющимися первичными владельцами ОВГВЗ IV и V серий, налоговая база, определенная при реализации (выбытии) ОВГВЗ в виде разницы между ценой реализации (выбытия) и расходами на приобретение вышеуказанных ценных бумаг с учетом затрат, связанных с этой реализацией (выбытием), может корректироваться на суммы курсовых разниц, предусмотренных п. 1 ст. 3 Закона N 58-ФЗ.

Кроме того, согласно п. 2 ст. 3 Закона N 58-ФЗ в дополнение к п. 1 ст. 3 этого Закона, то есть для первичных владельцев ОВГВЗ, предусматривается возможность учета курсовых разниц по валютным счетам и операциям в иностранной валюте, образовавшихся с 1 августа 1998 года по 31 декабря 1998 года, независимо от применяемой учетной политики отражения этих курсовых разниц на счетах бухгалтерского учета при исчислении налоговой базы по операциям с этими ОВГВЗ.

Пункт 2 ст. 3 Закона N 58-ФЗ предусматривает порядок учета курсовых разниц при исчислении налоговой базы по операциям с вышеуказанными ОВГВЗ только для первичных владельцев данных ценных бумаг.

Таким образом, повторно учитывать для целей налогообложения прибыли курсовую разницу с 1 августа 1998 года по 31 декабря 1998 года не следует.

М.В. Романова,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга,

к.э.н.

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 1, январь 2006 г.