Вопрос: Наша организация, занимающаяся оптовой торговлей ГСМ, в настоящий момент заключила договор процессинга, т.е. закупает сырую нефть, отдает в переработку, затем продает продукты переработки. Как организовать бухгалтерский учет данных операций? Как учитываются технологические потери? ("Финансовая газета. Региональный выпуск", N 9, март 2006 г.)

Наша организация, занимающаяся оптовой торговлей ГСМ, в настоящий момент заключила договор процессинга, т.е. закупает сырую нефть, отдает в переработку, затем продает продукты переработки. Как организовать бухгалтерский учет данных операций? Как учитываются технологические потери?

Для правильной постановки бухгалтерского учета операций по договору "процессинга" следует определить правовой статус указанного договора. По мнению автора, в наибольшей степени отношениям сторон соответствует содержание договора подряда. Так, согласно ст. 703 ГК РФ "договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику".

Исходя из указанного понимания хозяйственных отношений в рамках исполнения договора "процессинга" стороны должны закрепить в договоре подряда взаимные обязательства. При этом возможной схемой реализации договора "процессинга" может быть порядок, при котором заказчик (предприятие оптовой торговли) передает без оплаты подрядчику сырье (сырую нефть) для переработки. Подрядчик, в свою очередь, обязуется возвратить заказчику из переработки готовую продукцию (товар) - ГСМ (бензин, дизельное топливо и т.п.) в количестве и качестве, предусмотренном в договоре. Также в договоре указываются сроки выполнения работ, размер вознаграждения (сумма оплаты) за услуги, режим применения санкций за ненадлежащее исполнение сторонами своих обязательств, порядок передачи заказчику отходов, а также некоторые другие аспекты отношений.

Характер использования сырой нефти по договору "процессинга", а именно ее переработка в качестве исходного сырья для получения готовой продукции - товара (нефтепродуктов - бензин, керосин, дизельное топливо и т.п.), указывает на то, что для бухгалтерского учета сырой нефти в наибольшей степени подходит счет 10 "Материалы". Поступление в организацию оптовой торговли сырой нефти должно отражаться по дебету счета 10, субсчет "Сырье и материалы" в корреспонденции со счетами учета расчетов (счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками").

Для учета операций по передаче материалов (сырой нефти) в переработку к счету 10 следует открыть отдельный субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону", по которому будет учитываться стоимость передаваемой подрядчику в подотчет (без оплаты) сырой нефти.

В свою очередь нефтепродукты, поступившие в организацию оптовой торговли для продажи, должны учитываться как товары на счете 41 "Товары".

Поступление нефтепродуктов отражается по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону". Фактически поступившее количество нефтепродуктов сопоставляется с количеством товаров, указанным в сопроводительных документах подрядчика, например в накладной на отпуск материалов на сторону - типовая форма N М-15 (утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.97 г. N 71а).

В бухгалтерском учете заказчика расходы по оплате услуг подрядчика по переработке сырья (в сумме, определяемой исходя из фактического объема поступивших нефтепродуктов и цены работ, предусмотренной договором) следует отнести на увеличение стоимости товаров - дебет счета 41 "Товары" (или предварительно в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" при признании задолженности перед подрядчиком до поступления нефтепродуктов) в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При оплате задолженности дебетуется счет 60 и кредитуются соответствующие счета учета денежных средств.

Учитывая изложенное, порядок отражения указанных операций в бухгалтерском учете заказчика следующий:

Д-т 10, К-т 60 - оплачена стоимость поступившего сырья (сырая нефть) от поставщика;

Д-т 19, К-т 60 - отражен НДС по поступившему сырью;

Д-т 60, К-т 51 - перечислены денежные средства за поступившее сырье;

Д-т 68, субсчет "НДС", К-т 19 - принят к вычету НДС за оплаченное сырье;

Д-т 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону", К-т 10, субсчет "Сырье и материалы" - передано сырье (сырая нефть) в переработку подрядчику;

Д-т 76, К-т 60 - начислена задолженность за услуги по переработке сырой нефти;

Д-т 19, К-т 60 - отражен НДС со стоимости услуг;

Д-т 60, К-т 51 - произведена оплата выполненных подрядчиком работ;

Д-т 41, К-т 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону" - стоимость материалов, переданных в переработку, включена в стоимость товара;

Д-т 41, К-т 76 - включены расходы по переработке сырой нефти в стоимость товаров (нефтепродуктов);

Д-т 68, субсчет "НДС", К-т 19 - принят к вычету НДС, ранее уплаченный за выполнение работ по переработке сырой нефти;

Д-т 90-2, К-т 41 - списана фактическая себестоимость проданных нефтепродуктов;

Д-т 62, К-т 90-1 - отражена выручка за проданные товары (нефтепродукты);

Д-т 90-3, К-т 68, субсчет "НДС" - начислен НДС за проданные нефтепродукты;

Д-т 90-2, К-т 44 - списаны расходы предприятия оптовой торговли по продаже нефтепродуктов;

Д-т 90-9 (99), К-т 99 (90-9) - определен финансовый результат;

Д-т 68, субсчет "НДС", К-т 51 - перечислен НДС в бюджет.

При списании технологических потерь необходимо исходить из следующего.

Первое - технологические потери как элемент неизбежных (предусмотренных технологией производства) убытков, связанных с периодической переналадкой оборудования, проведением контрольных испытаний и исследований, сопровождающихся уничтожением контрольного образца продукции, выполнением некоторых других обязательных работ, являются производственными расходами организации изготовителя (в данном случае организации подрядчика).

В пределах утвержденных норм технологических потерь, но не более их фактического размера они относятся переработчиком на удорожание себестоимости выпущенной продукции (работ, услуг) и отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счетов учета расходов (70; 69; 10 и др.).

Сверхнормативные технологические потери считаются браком организации- подрядчика.

В силу этого в бухгалтерском учете заказчика (оптовой торговой организации) указанные технологические потери и брак не отражаются.

Второе - в договоре подряда ("процессинга") сторонам необходимо предусмотреть величину (процент) норматива выхода годной продукции (нефтепродуктов) из единицы исходного сырья (сырой нефти) по каждой марке, сорту получаемых товаров (нефтепродуктов). Кроме того, в договоре необходимо определиться с порядком возмещения сверхнормативных потерь сырья при его переработке подрядчиком, а также режимом возврата отходов (или корректировки сумм расчетов), образующихся при переработке исходного сырья (сырой нефти).

При этом суммы компенсаций за сверхнормативные потери перерабатываемого сырья организация оптовой торговли должна учитывать в качестве внереализационных доходов с отнесением последних в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Следует отметить, что на практике отходы, как правило, возвращаются подрядчиком заказчику. При этом в сопроводительных документах (например, товарно-транспортных накладных) указывается только наименование и количество (вес) отходов.

Заказчик производит оценку отходов. В соответствии с п. 111 приказа Минфина России от 28.12.01 г. N 119н "...стоимость отходов определяется организацией, исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т.п. (т.е. по цене возможного использования)...". В бухгалтерском учете на исчисленную таким образом стоимость отходов производится запись по дебету счета 10 "Материалы", субсчет "Прочие материалы" или "Топливо" (в зависимости от характера их последующего использования) и кредиту счета 41 "Товары".

С целью снижения трудоемкости учетных работ и исходя из незначительного удельного веса отходов в стоимости товаров организация оптовой торговли может использовать, по мнению автора, упрощенный порядок (механизм) их учета, например, путем уменьшения расходов на продажу. При этом стоимость поступивших в торговую организацию отходов будет относиться в кредит счета 44 "Расходы на продажу". Подобный вариант учета отходов должен быть закреплен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

И. Ложников,

директор Департамента методологии бухгалтерского учета

ЗАО "HLB "Внешаудит"

1 марта 2006 г.

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 9, март 2006 г.