Проведение инвентаризации возникшей на 31 декабря 2005 г. кредиторской задолженности (далее накопленная КЗ) и связанного с ней НДС, отраженного на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".
В течение первых шести месяцев 2006 г. следует НДС по накопленной КЗ принять к вычету равными долями, независимо от факта уплаты долга поставщикам. По КЗ, сформированной с 1 января 2006 г., НДС предъявляется к вычету "по отгрузке".
Таким образом, для данной категории налогоплательщиков с 01.01.06 налоговые вычеты по НДС, связанному с накопленной и с текущей КЗ, будут предъявляться в разном порядке:
1) НДС по накопленной КЗ предъявляется к вычету с января по июнь 2006 г. равномерно;
2) НДС по КЗ, сформированной в текущем периоде, принимается без учета факта оплаты при выполнении других условий предоставления вычетов.
Кроме того, следует учесть, что в 2008 г. списание непогашенной ДЗ в налоговом учете не всегда можно будет сделать в бухгалтерском учете. В бухгалтерском учете ДЗ может быть списана только на основании первичных документов, подтверждающих истечение срока исковой давности или факт сомнительности долга. А в налоговом учете законодатель предлагает в первом налоговом периоде 2008 г. списать всю дебиторскую задолженность, независимо от истории ее вопроса.
Названное требование приведет к несовпадению величины непогашенной ДЗ по данным бухгалтерского учета с ее величиной по данным налогового учета и как следствие к формированию временной налогооблагаемой разницы в бухгалтерском учете и связанного с ней отложенного налогового обязательства.
Рассмотрим на примерах порядок отражения в бухгалтерском учете НДС при переходе разных категорий налогоплательщиков на метод "по отгрузке" (примеры 1, 2).
Изменение названия и содержания статьи 167 НК РФ. С 1 января 2006 г. название ст. 167 НК РФ: "Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)" меняется на новое: "Момент определения налоговой базы". Уже в изменении названия одной из наиболее значимых статей гл. 21 присутствует новая тенденция: теперь момент исчисления налоговой базы НДС никак не связан с фактом реализации.
Указанная тенденция прослеживается и в содержании изложенной в новой редакции ст. 167 НК РФ. В статье указано, что моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
а) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
б) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Получается, что если отгрузка связана с ожидаемой реализацией, то независимо от того, произошла фактически реализация или нет, оборот следует включать в налоговую базу по факту отгрузки.
Следовательно, согласно новой редакции ст.167 НК РФ момент определения налоговой базы в некоторых случаях наступает раньше, чем произошла реализация.
Это означает, что если даже договором предусмотрены особые условия перехода права собственности на отгруженные товары, например "по оплате", то начислить НДС надо будет все равно в месяце отгрузки, независимо от того, оплачена данная отгрузка или нет.
Таким образом, с 2006 г. нельзя связать условия договора о переходе права собственности с моментом определения налоговой базы по НДС, поскольку одной из наиболее ранних дат названа не дата реализации (перехода права собственности), а именно дата отгрузки. Более того, в этих условиях возникают двусмысленные ситуации при отгрузке товаров по посредническим договорам: комиссии, агентирования, поручения. С 1 января 2006 г. комитенту, принципалу и доверителю также придется начислить НДС в бюджет сразу в месяце отгрузки. Если произойдет возврат не проданных посредником товаров, то можно будет предъявить этот налог к вычету в месяце возврата. Таким образом, отгрузка по посредническим договорам становится невыгодной: организации должны отдать "живые" деньги в бюджет, поскольку никаких исключений для посреднических договоров нет. Рассмотрим эту ситуацию на примере 3.
Пример 1. Переходный период для тех, кто в 2005 г. использовал метод "по отгрузке". Дебиторская задолженность покупателей на 31 декабря 2005 г. в этом случае данную категорию налогоплательщиков не интересует, поскольку НДС в бюджет с ДЗ уплачен. Данную категорию налогоплательщиков интересует только кредиторская задолженность поставщикам и НДС, связанный с ней.
Предположим, что в торговой организации на 31 декабря 2005 г. по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" КЗ составила 400 тыс. руб., а НДС, связанный с этой КЗ, составил 72 тыс. руб.
Налоговым периодом по НДС согласно принятой учетной политике по налоговому учету является месяц.
В январе 2006 г. организация закупила товары на 118 тыс. руб., включая НДС 18 тыс. руб. Счета-фактуры от поставщиков товаров получены, товары оприходованы на склад и будут использованы в деятельности, облагаемой НДС.
Торговая организация в январе 2006 г. продала товары на сумму 590 тыс. руб., включая НДС 90 тыс. руб.
Для правильного учета и списания НДС, учтенного на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", к нему были открыты субсчета:
19-3 "НДС по приобретенным товарам";
19-3-1 "НДС по приобретенным товарам, относящийся к накопленной КЗ" (на этом субсчете на 1 января 2006 г. было отражено вступительное сальдо 72 тыс. руб.);
19-3-2 "НДС по приобретенным товарам, относящийся к текущей КЗ" (на этом субсчете на 1 января 2006 г. не было вступительного сальдо).
В учете торговой организации в январе 2006 г. будут сделаны связанные с НДС бухгалтерские записи:
Д-т сч. 19-3-2 "НДС по приобретенным товарам, относящийся к текущей КЗ",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 18 тыс. руб. отражен НДС по приобретенным в текущем периоде товарам;
Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",
К-т сч. 90-1 "Выручка" 590 тыс. руб. отражена выручка от продажи товаров;
Д-т сч. 90-3 "Налог на добавленную стоимость",
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "НДС" 90 тыс. руб. начислен НДС с выручки от продаж;
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "НДС",
К-т сч. 19-3-1 "НДС по приобретенным товарам, относящийся к накопленной КЗ"
12 тыс. руб. (72 тыс. руб. : 6 мес.) предъявлена к вычету в расчетах с бюджетом 1/6 часть НДС, связанного с накопленной КЗ;
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "НДС",
К-т сч. 19-3-2 "НДС по приобретенным товарам, относящийся к текущей КЗ" 18 тыс. руб. предъявлен к вычету в расчетах с бюджетом НДС по текущей КЗ, выполнены три условия вычета: оприходование товаров, наличие счета-фактуры поставщика и использование в деятельности, облагаемой НДС;
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "НДС",
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
60 тыс. руб. (90 000 - 12 000 - 18 000) перечислен НДС в бюджет.
Пример 2. Переходный период для тех, кто в 2005 г. считает НДС "по оплате". Данную категорию налогоплательщиков интересует не только кредиторская задолженность поставщикам на 31.12.05 и НДС, связанный с ней, но также и дебиторская задолженность покупателей, отраженная в бухгалтерском и налоговом учете на эту дату. Поскольку НДС с этой ДЗ начислен в пользу бюджета по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "НДС по неоплаченной выручке от продаж", но не уплачен.
Предположим, что на 31 декабря 2005 г. у производственного предприятия в бухгалтерском учете на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" числится ДЗ, равная 236 тыс. руб., включая НДС 36 тыс. руб.
Кроме того, на ту же дату на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" числится КЗ в размере 100 тыс. руб. и на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" связанный с этой КЗ НДС, равный 18 тыс. руб.
КЗ перед поставщиками была погашена фирмой полностью в феврале 2006 г.
Предприятие продало продукцию в январе 2006 г. на сумму 590 тыс. руб., включая НДС 90 тыс. руб.
Налоговый период по НДС согласно принятой учетной политике по налоговому учету составляет квартал.
По истечении переходного периода стало известно, что ДЗ была погашена покупателями по следующему графику (руб.):
Таким образом, меняется последовательность бухгалтерских записей при отражении НДС "по отгрузке" по посредническим договорам и по договорам, предусматривающим особый переход права собственности на продукцию: сначала в бухгалтерском учете отражается предварительное начисление НДС в бюджет в корреспонденции со счетом 76-"НДС" и его уплата в бюджет, а после перехода права собственности к покупателю - начисление НДС в бюджет по кредиту счета 68-"НДС" опять в корреспонденции со счетом 76-"НДС".
При этом меняется смысл использования субсчета "НДС" к счету 76: до 1 января 2006 г. он применялся для отгрузок, по которым не поступила оплата, а после этой даты будет применяться для отгрузок, по которым не наступил переход права собственности на продукцию к покупателю.
Окончание примера 2.
IV кв. 29 500 4 500
Итого 2006-2007 177 000 27 000
Остаток непогашенной ДЗ
на 31.12.07 59 000 9 000
Об оставшейся в бухгалтерском учете непогашенной дебиторской задолженности после проведения инвентаризации путем сверки расчетов с дебиторами стало известно, что все дебиторы свои долги подтвердили и планируют рассчитаться с предприятием до истечения сроков исковой давности по долгам.
Для правильного учета и списания НДС, учтенного на счетах 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "НДС по неоплаченной выручке от продаж" и 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", фирма "Сэлз" с января 2006 г. открыла субсчета:
62-1 "Расчеты с покупателями и заказчиками";
62-2 "Авансы полученные";
62-1-1 "ДЗ, накопленная на 31.12.05" (на этом субсчете на 1 января 2006 г. было отражено вступительное сальдо, равное 236 тыс. руб. Кроме того, связанный с этим сальдо НДС в размере 36 тыс. руб. отражен в виде сальдо на субсчете "НДС по неоплаченной выручке от продаж" к счету 76);
62-1-2 "ДЗ, связанная с выручкой от текущих операций" (на этом субсчете на 1 января 2006 г. не было вступительного сальдо);
19-3 "НДС по приобретенным товарам";
19-3-1 "НДС по приобретенным товарам, относящийся к накопленной КЗ" (на этом субсчете на 1 января 2006 г. было отражено вступительное сальдо, равное 18 тыс. руб.);
19-3-2 "НДС по приобретенным товарам, относящийся к текущей КЗ" (на этом субсчете на 1 января 2006 г. не было вступительного сальдо).
НДС по приобретенным по состоянию на 31 декабря 2005 г. ценностям принимается к вычету в I квартале 2006 г. - налоговом периоде, в котором КЗ была погашена.
В учете следует сделать бухгалтерскую запись:
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "НДС",
К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
18 тыс. руб. предъявлен к вычету НДС по накопленной КЗ, погашение которой наступило в текущем налоговом периоде.
НДС по ДЗ, числящейся в учете на 31 декабря 2005 г., уплачивается в бюджет в течение 2006-2007 гг. по мере погашения данной задолженности в соответствии с приведенным выше графиком, при этом делаются записи:
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "НДС по неоплаченной выручке от продаж",
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "НДС"
начислен в пользу бюджета НДС с погашенной ДЗ;
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "НДС",
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
перечислен НДС в бюджет.
Не погашенная и не снятая с учета по истечении срока исковой давности ДЗ в размере 59 тыс. руб., включая НДС, в первом налоговом периоде 2008 г. (а для анализируемого предприятия - это I кв.) согласно требованиям новой редакции Налогового кодекса РФ должна быть в налоговом учете включена в налоговую базу прибыли вместе с НДС в сумме 9 тыс. руб. Вопрос о возможности в данной ситуации учесть списанный НДС как расход в целях налогообложения прибыли является спорным.
В бухгалтерском учете эту дебиторскую задолженность нельзя снять с учета, если она не будет к этой дате отнесена к сомнительным долгам или к долгам с истекшим сроком исковой давности.
Следовательно, в этом случае в I кв. 2008 г. у предприятия возникнет временная налогооблагаемая разница и связанное с ней отложенное налоговое обязательство (ОНО) в бухгалтерском учете в связи с тем, что убыток от списания ДЗ будет в налоговом учете, но его не будет в бухгалтерском учете.
Отложенное налоговое обязательство составит 14,16 тыс. руб. (59 000 х 24% : 100%) при ставке налога на прибыль 24%.
В учете будет сделана бухгалтерская запись, связанная с ОНО:
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Налог на прибыль",
К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства"
14,16 тыс. руб. начислено ОНО.
Пример 3. Отгрузка по посредническим договорам. Комитент отгрузил комиссионеру в январе 2006 г. собственную продукцию на сумму 8 260 руб., включая НДС 1 260 руб. Фактическая производственная себестоимость отгруженной продукции составляет 4 200 руб. Вознаграждение комиссионера включено в стоимость продукции в размере 10% от продаж.
В феврале получен и утвержден комитентом отчет комиссионера о том, что он продал продукцию комитента на сумму 5 900 руб., включая НДС 900 руб.
В марте комиссионер вернул комитенту оставшуюся часть не проданной им продукции на сумму 2 360 руб., включая НДС 360 руб.
Деньги за проданную продукцию за вычетом комиссионного вознаграждения в размере 5 310 руб., включая НДС 810 руб., поступили на счет комитента также в марте.
Комиссионер выставил комитенту счет-фактуру в размере своего посреднического вознаграждения на сумму 590 руб., включая НДС 90 руб.
Согласно ст. 167 НК РФ для комитента момент определения налоговой базы наступает по наиболее ранней дате - дате отгрузки продукции (январь 2006 г.). Дата оплаты относится к марту 2006 г. Следовательно, он должен отразить НДС в размере 1 260 руб. в книге продаж и в декларации в январе.
Однако в бухгалтерском учете он не имеет права в январе сделать запись, свидетельствующую о продаже продукции, поскольку право собственности на продукцию сохраняется у него до даты утверждения им отчета посредника (февраль 2006 г.), значит, он не имеет право начислить НДС в бюджет и использовать счет 90-3 "Налог на добавленную стоимость". Для этой цели ему следует использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "НДС".
В учете комитента в январе 2006 г. будут сделаны бухгалтерские записи:
Д-т сч. 45 "Товары отгруженные",
К-т сч. 43 "Готовая продукция"
4 200 руб. отгружена готовая продукция комиссионеру в оценке по фактической производственной себестоимости;
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "НДС",
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "НДС"
1 260 руб. начислен НДС "по отгрузке" исходя из продажной цены (независимо от того, что не произошло перехода права собственности);
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "НДС",
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
1 260 руб. уплачен НДС "по отгрузке".
В феврале, после утверждения отчета комиссионера, комитент отразит в учете продажу своей продукции и начисление НДС в пользу бюджета записями:
Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",
К-т сч. 90-1 "Выручка"
5 900 руб. отражена выручка от продажи продукции;
Д-т сч. 90-3 "Налог на добавленную стоимость",
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "НДС"
900 руб. начислен НДС с выручки от продаж.
В марте комитент сделает следующие записи:
Д-т сч. 51 "Расчетные счета",
К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
5 310 руб. получена от комиссионера выручка за проданную продукцию;
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",
К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
590 руб. начислено вознаграждение комиссионеру;
Д-т сч. 44 "Расходы на продажу",
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
500 руб. отражены затраты на продажу в размере вознаграждения комиссионеру;
Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
90 руб. принят к вычету НДС по счету-фактуре комиссионера;
Д-т сч. 90-2 "Себестоимость продаж",
К-т сч. 45 "Товары отгруженные"
3 000 руб. (5 000 х 4 200 : 7 000) списана фактическая себестоимость проданной продукции;
Д-т сч. 90-2 "Себестоимость продаж",
К-т сч. 44 "Расходы на продажу"
500 руб. включены в себестоимость продаж расходы на продажу;
Д-т сч. 90-9 "Прибыль/убыток от продаж",
К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"
1 500 руб. отражен финансовый результат от данной сделки;
Д-т сч. 43 "Готовая продукция",
К-т сч. 45 "Товары отгруженные"
1 200 руб. (4 200 - 3 000) отражен возврат непроданной продукции;
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "НДС",
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "НДС"
360 руб. (1 260 - 900) предъявлен к вычету НДС по возвращенной продукции.
Также меняется последовательность бухгалтерских записей на счете 76-"НДС": на момент определения налоговой базы по НДС будут делаться записи в корреспонденции со счетом 68-"НДС", а на момент перехода права собственности - в корреспонденции со счетом 90-3 "Налог на добавленную стоимость".
Вводимый с 1 января 2006 г. новый порядок определения налоговой базы по НДС осложняет ситуацию, связанную с предоставлением покупателю в момент оплаты скидок и бонусов. Рассмотрим эту ситуацию на примере 4.
В рассмотренном примере возникает вопрос, можно ли выставить покупателю дополнительный счет-фактуру с минусом и принять к вычету недополученный НДС?
Этот вопрос не урегулирован новой редакцией гл. 21 НК РФ. Возмещение НДС предусмотрено только в случае возврата товаров. В случае же предоставления покупателю скидок и бонусов речь не может идти о возврате: в натуральном выражении отгружено столько тонн продукции, сколько предусмотрено договором (т.е. 100 т). В этой ситуации нет факта возврата продукции, но имеется снижение стоимости договора.
Статья 162 НК РФ предусматривает увеличение налоговой базы на суммы, полученные в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) процента (дисконта) по облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей ставку рефинансирования Центрального банка РФ в периоды, за которые рассчитываются проценты.
Однако указанная статья в тех же случаях не предусматривает уменьшение налоговой базы НДС с правом последующего возмещения связанной со скидкой части налога. Следовательно, относящаяся к предоставленной товарной скидке часть уплаченного в бюджет НДС в этом случае будет возмещаться за счет собственных средств продавца.
С вступлением в силу новых правил организации, скорее всего, пересмотрят свою политику предоставления товарных скидок уже после отгрузки товаров.
В целом, в связи с новой редакцией ст. 167 НК РФ, увеличиваются риски, связанные с отгрузкой. Например, неоплаченный груз утерян в пути, НДС по его отгрузке внесен в бюджет. Будет ли в этом случае возмещен уплаченный налог? И если да, то на основании каких первичных документов? Этот вопрос также не урегулирован.
При последующей оплате продукции покупатель согласно условиям заключенного договора получил скидку 10%, поскольку произвел оплату наличными деньгами. В итоге деньги от покупателя поступили только в сумме 10 620 руб., включая НДС 1 620 руб.
11 800 руб. отгружена продукция покупателю;
1 800 руб. начислен НДС в бюджет;
1 800 руб. уплачен НДС в бюджет;
10 620 руб. получена выручка от покупателя в кассу, включая НДС 1 620 руб.;
1 180 руб. выручка от продажи продукции уменьшена на величину товарной скидки в размере 10%, включая НДС 180 руб.;
180 руб. списан НДС по товарной скидке за счет собственных средств, поскольку он не учитывается в целях налогообложения прибыли по подп. 19 ст. 270 НК РФ.
1. Передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав в уставный капитал других организаций. При этом передающая сторона восстанавливает НДС, а принимающая сторона получает право на вычет.
2. Реклассификация операций: дальнейшее использование товаров, работ, услуг, в том числе основных средств, нематериальных активов и имущественных прав, для:
операций, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
Важно подчеркнуть, что в отличие от варианта учета НДС по необлагаемой деятельности в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы восстанавливаемого налога не включаются в стоимость товаров, работ, услуг, в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ, т.е. уменьшают налоговую базу прибыли текущего периода, того, в котором они начали использоваться в новом качестве.
При переходе на специальные налоговые режимы, кроме режима для сельхозпроизводителей, также включаются в состав прочих расходов (счет 91) только в налоговом периоде, предшествующем переходу.
3. При передаче имущества правопреемнику организации при ее реорганизации в соответствии с новой ст. 162.1 НК РФ: передающая сторона вместе с имуществом передает и "входной" НДС, учтенный на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".
В случае же, когда НДС по передаваемому имуществу был ранее зачтен в расчетах с бюджетом, правопреемник получает имущество без НДС, таким образом, восстанавливать НДС не надо.
4. Восстановление НДС при изменении направления использования (в необлагаемой деятельности) объекта, ранее построенного для собственного потребления, если со дня окончания строительства не прошло больше 15 лет и он имеет остаточную стоимость. НДС восстанавливается равномерно в течение 10 лет, включается в базу в последнем налоговом периоде календарного года (п. 6 ст. 171 НК РФ).
В декларации за декабрь каждого календарного года из 10 лет налогоплательщику следует предъявлять вычет по НДС по 1/10 доле.
Если объект будет использоваться как для облагаемой, так и необлагаемой деятельности, то налог, предъявляемый к вычету, рассчитывается пропорционально доле необлагаемых операций в общем объеме продукции, отгруженной за год.
