НДС при передаче товаров в целях рекламы: правила изменились (М.Ю. Полухина, "Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2006 г.)

НДС при передаче товаров в целях рекламы: правила изменились

Публикация подготовлена при участии специалистов Управления косвенных налогов ФНС России

Всем известно выражение "реклама - двигатель торговли". Поэтому продавцы товаров или организации, выпускающие продукцию, постоянно проводят различные рекламные акции, причем нередко с раздачей сувениров и подарков. Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ в Налоговый кодекс внесены изменения, которые касаются правил обложения НДС подобных операций. Как на практике применять эти поправки в 2006 году?

Правоотношения, возникающие при производстве, размещении и распространении рекламы, регулируются Федеральным законом от 18.07.95 N 108-ФЗ "О рекламе".

Согласно статье 2 данного закона реклама - это распространяемая в любой форме и с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях. Она предназначается для неопределенного круга лиц. Такая информация призвана формировать или поддерживать интерес к физическим и юридическим лицам, товарам, идеям и начинаниям, а также должна способствовать их реализации.

Из этого определения следует, что информация является рекламной, если она удовлетворяет ряду конкретных условий. Причем если хотя бы одно из них отсутствует, информацию признать рекламой нельзя. Поэтому нередко у организаций возникают трудности с экономическим обоснованием расходов на распространение подобной информации, а также с квалификацией операций для целей исчисления НДС.

Общий порядок исчисления НДС при раздаче товаров в рекламных целях

Напомним, что объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) и передаче имущественных прав на территории России. Так установлено подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ. При этом передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признается реализацией этих товаров (работ, услуг).

Таким образом, к реализации относится и раздача товаров (образцов собственной продукции, сувениров, буклетов, листовок и т.д.) на выставках, ярмарках и семинарах, поскольку в этом случае можно говорить о переходе права собственности. То есть такие операции являются объектом налогообложения по НДС.

Данная позиция неоднократно разъяснялась в письмах Минфина России от 31.03.2004 N 04-03-11/52, от 26.11.2004 N 03-04-11/211, от 07.02.2005 N 03-04-11/18 и от 15.08.2005 N 03-04-05/13. В последнем письме прямо сказано, что безвозмездную передачу рекламных материалов с использованием логотипа компании, указанием адреса, телефона и перечня предоставляемых услуг во время проведения рекламных акций надо рассматривать для целей применения НДС как безвозмездную передачу товаров.

Кроме того, необходимо соблюдать требования пункта 1 статьи 154 НК РФ. В нем установлено, что налоговая база при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) определяется исходя из цен, обычно применяемых налогоплательщиком при реализации подобных товаров (работ, услуг). Иначе говоря, налоговая база в этом случае формируется исходя из рыночных цен.

В то же время, поскольку безвозмездная передача организацией сувениров и образцов своей продукции в рекламных целях облагается НДС, "входной" налог по товарам (работам, услугам), приобретенным и использованным для производства этой продукции, можно принять к вычету. Основанием в этом случае является пункт 2 статьи 171 Кодекса.

Пример 1

ООО "Рассвет" в феврале 2006 года во время проведения рекламной акции раздало 700 штук образцов своей продукции. Себестоимость 1 единицы продукции - 180 руб. Цена, по которой ООО "Рассвет" обычно реализует продукцию покупателям, - 200 руб. (без учета НДС 36 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Рассвет" эти операции отражены так:

Дебет 44 Кредит 43

- 126 000 руб. (180 руб. х 700 шт.) - списана себестоимость продукции, переданной безвозмездно в рекламных целях;

Дебет 91-2 Кредит 68-2 "Расчеты по НДС"

- 25 200 руб. (200 руб. х 700 шт. х 18%) - исчислен НДС со стоимости продукции, переданной безвозмездно.

Льгота по НДС при раздаче товаров в рекламных целях

Рассмотренные выше общие правила исчисления НДС при бесплатной раздаче сувениров и подарков в ходе рекламных акций сохраняются и в 2006 году. Правда, только в том случае, если расходы на приобретение (создание) единицы продукции, раздаваемой бесплатно, составляют более 100 руб.

Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ в пункт 3 статьи 149 НК РФ был введен новый подпункт 25, вступающий в силу с 1 января 2006 года. Согласно этому подпункту передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб., не облагается НДС. Соответственно и суммы "входного" НДС, предъявленного поставщиками таких товаров, розданных в ходе рекламных акций, организация не вправе принять к вычету (ст. 171 НК РФ). Дело в том, что эти товары используются в операциях, не облагаемых НДС. То есть не выполняется одно из обязательных условий применения налогового вычета.

Более того, если организация воспользуется данной льготой, она обязана вести раздельный учет операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Напомним, что сказано в пункте 4 статьи 170 Кодекса относительно сумм НДС, предъявляемых продавцами товаров (работ, услуг), используемых налогоплательщиком для осуществления операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. Данные суммы принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) в пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Эта пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), реализация которых подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения), в общей стоимости отгруженных за тот же налоговый период товаров (работ, услуг).

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит. В расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, она не включается.

Пример 2

Негосударственное образовательное учреждение (НОУ) "Старт" оказывает образовательные услуги и имеет соответствующую лицензию. В феврале 2006 года стоимость оказанных образовательных услуг составила 100 000 руб., а консультационных услуг (облагаемых НДС) - 11 800 руб. (включая НДС 1800 руб.). Кроме того, была проведена рекламная акция в целях распространения консультационных услуг. Во время акции было роздано 100 рекламных буклетов (по цене 20 руб. за одну штуку с учетом предъявленного НДС) на сумму 2000 руб.

Напомним, что "входной" НДС, уплаченный поставщику при приобретении буклетов, к вычету не принимается. Данная сумма включается в стоимость буклетов, поскольку они используются в операциях, не облагаемых НДС.

Кстати. Условий для вычета НДС стало меньше

Напомним, что с 1 января 2006 года в соответствии с поправками, внесенными Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ в статью 171 НК РФ, сократился перечень обязательных условий для применения налогового вычета по НДС. Теперь "входной" налог можно принять к вычету без оплаты его поставщику, если:

- приобретенные товары (работы, услуги) и имущественные права приняты к учету и будут использованы в деятельности, облагаемой НДС;

- от поставщиков получены счета-фактуры, оформленные согласно требованиям статьи 169 Кодекса.

Сумма общехозяйственных расходов НОУ "Старт" за февраль 2006 года (аренда помещения, коммунальные платежи, услуги связи, почтовые расходы), относящихся к обоим видам деятельности, составила 23 600 руб. (с учетом НДС 3600 руб.). Эти услуги сторонних организаций приняты НОУ "Старт" к учету. Кроме того, от поставщиков получены правильно оформленные счета-фактуры.

Для упрощения примера не будем рассматривать расходы на оплату труда, исчисление и уплату ЕСН, страховых взносов в ПФР, НДФЛ и т.п.

Раздельный учет операций по реализации услуг, облагаемых и не облагаемых НДС, обеспечивается открытием субсчетов второго порядка к следующим счетам:

- 90-1-1 "Выручка от оказания образовательных услуг (не облагается НДС)";

- 90-2-1 "Себестоимость образовательных услуг";

- 90-1-2 "Выручка от реализации, консультационных услуг (облагаемых НДС)";

- 90-2-2 "Себестоимость консультационных услуг";

- 19-4 "НДС, предъявленный по общехозяйственным расходам";

- 62-1-1 "Расчеты с покупателями по образовательным услугам";

- 62-1-2 "Расчеты с покупателями по консультационным услугам".

В бухгалтерском учете НОУ "Старт" в феврале 2006 года сделаны следующие записи:

Дебет 62-1-1 Кредит 90-1-1

- 100 000 руб. - отражена выручка по образовательной деятельности;

Дебет 90-2-2 Кредит 44

- 2000 руб. - списаны расходы по рекламной акции;

Дебет 62-1-2 Кредит 90-1-2

- 11 800 руб. - отражена выручка по консультационным услугам, облагаемым НДС;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 1800 руб. - начислен к уплате в бюджет НДС по консультационным услугам.

Для распределения по видам деятельности "входного" НДС, приходящегося на общехозяйственные расходы, НОУ "Старт" составило бухгалтерскую справку со следующими расчетами:

1) общая стоимость оказанных услуг (переданных товаров) за февраль 2006 года: 100 000 руб. + 10 000 руб. + 2000 руб. = 112 000 руб.;

2) процент оказанных услуг (переданных товаров), не облагаемых НДС, в общей сумме выполненных услуг (переданных товаров):

102 000 руб. : 112 000 руб. х 100% = 91,07%;

3) сумма "входного" НДС по общехозяйственным расходам, относящаяся к операциям, не подлежащим обложению НДС:

3600 руб. х 91,07% = 3279 руб.;

4) процент оказанных услуг (переданных товаров), облагаемых НДС, в общей сумме выполненных услуг (переданных товаров):

10 000 руб. : 112 000 руб. х 100% = 8,93%;

5) сумма НДС, предъявленного поставщиками по общехозяйственным расходам, которая относится к операциям, облагаемым НДС:

3600 руб. х 8,93% = 321 руб.

В бухучете эти расчеты отражены так:

Дебет 68 Кредит 19-4

- 321 руб. - принята к вычету сумма НДС по приобретенным общехозяйственным услугам, относящаяся к операциям, облагаемым НДС;

Дебет 90-2-1 Кредит 19-4

- 3279 руб. - отнесена на затраты по производству и реализации образовательных услуг сумма НДС по приобретенным общехозяйственным услугам, приходящаяся на образовательную деятельность.

Напомним, что не применять положения пункта 4 статьи 170 НК РФ можно к тем налоговым периодам, где доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. В этих периодах все суммы НДС, предъявленные налогоплательщику продавцами товаров (работ, услуг), использованных в производстве, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 Кодекса.

Пример 3

ООО "Сенеж" в феврале 2006 года реализовало свою продукцию на сумму 100 000 руб. (без учета НДС 18 000 руб.). В том же налоговом периоде организация провела рекламную акцию по продвижению продукции на рынке - были розданы рекламные листовки на сумму 2000 руб.

Расходы, связанные с производством продукции, облагаемой НДС, составили 95 000 руб.

Бухгалтер ООО "Сенеж" оформил бухгалтерскую справку, в которой сделал расчет:

1) общей суммы совокупных расходов организации в феврале 2006 года: 95 000 руб. + 2000 руб. = 97 000 руб.;

2) доли совокупных расходов по операциям, не подлежащим налогообложению: 2000 руб. : 97 000 руб. х 100% = 2,06%.

Как видно из расчетов, доля совокупных расходов по операциям, не подлежащим налогообложению, составила менее 5%. Поэтому всю сумму НДС, предъявленную ООО "Сенеж" поставщиками использованных в производстве товаров (работ, услуг) в данном налоговом периоде, организация вправе принять к вычету в соответствии с требованиями статьи 172 НК РФ.

Согласно пункту 5 статьи 149 НК РФ организация вправе отказаться от льгот, предусмотренных пунктом 3 этой же статьи. Для этого она обязана подать заявление в налоговую инспекцию по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика. Сделать это нужно не позднее 1-го числа налогового периода, с которого организация намерена отказаться от освобождения (приостановить освобождение). Причем отказ от освобождения допускается на срок не менее одного года.

Таким образом, если налогоплательщик откажется от льготы, предусмотренной подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ, то раздача любых товаров в рекламных целях будет облагаться НДС. В то же время организации не придется вести раздельный учет.

Если расходы на рекламу нормируются

Напомним, что некоторые виды расходов на рекламу уменьшают налогооблагаемый доход фирмы не в сумме фактических затрат, а в пределах определенного норматива. Такие расходы перечислены в последнем абзаце пункта 4 статьи 264 НК РФ. Они включаются в состав расходов, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, в размере не более 1% выручки от реализации, определенной согласно статье 249 НК РФ за тот же отчетный (налоговый) период. "Входной" НДС по этим (нормируемым) расходам принимается к вычету в размере, соответствующем указанным нормам (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Если же расходы на рекламу относятся к нескольким отчетным периодам, то картина иная. Тогда суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, который соответствует нормативу, принимаемому для целей налогообложения прибыли, в тех периодах, когда возникают эти расходы.

Что же касается сумм НДС, относящихся к сверхнормативным расходам на рекламу, которые в отчетном периоде не учитываются при исчислении налога на прибыль, то они к вычету не принимаются. А это значит, что суммы "нормативного" НДС рассчитываются в момент, когда организация произвела расходы на рекламу, а затем не пересчитываются.

Пример 4

ЗАО "Рассвет" в январе 2006 года приобрело 500 блокнотов со своим логотипом. Их стоимость согласно счету-фактуре от поставщика - 70 800 руб. (в том числе НДС 10 800 руб.). В феврале 2006 года блокноты были розданы в ходе рекламной акции. При этом был издан приказ руководителя ЗАО "Рассвет" о том, что сувениры приобретены для проведения рекламной кампании в целях привлечения интереса покупателей и продвижения продукции фирмы на рынке.

В I квартале 2006 года выручка от реализации товаров (работ, услуг) ЗАО "Рассвет" составила 5 000 000 руб. (без учета НДС). Таким образом, рекламные расходы (затраты по приобретению розданных блокнотов) могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в сумме 50 000 руб. (5 000 000 руб. х 1%).

В бухгалтерском учете ЗАО "Рассвет" перечисленные операции отражены такими проводками:

Дебет 41 Кредит 60

- 60 000 руб. - приобретены блокноты;

Дебет 19 Кредит 60

- 10 800 руб. - учтен НДС по приобретенным блокнотам;

Дебет 44 Кредит 41

- 60 000 руб. - списана стоимость блокнотов, розданных во время рекламной акции;

Дебет 68 Кредит 19

- 9000 руб. (5 000 000 руб. х 1% х 18%) - принят к вычету НДС по рекламным расходам в пределах норматива;

Дебет 60 Кредит 51

- 70 800 руб. - оплачены приобретенные блокноты.

Оставшаяся часть суммы "входного" НДС в размере 1800 руб. (10 800 руб. - 9000 руб.) списывается в бухучете на прочие расходы (не учитываемые для целей налогообложения прибыли):

Дебет 91-2 Кредит 19

- 1800 руб. - списан НДС по сверхнормативым рекламным расходам. Эта сумма НДС к вычету организацией не будет принята;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 60 000 руб. - списаны расходы организации на проведение рекламной акции.

М.Ю. Полухина,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2006 г.