Учет и налогообложение займа, полученного организацией от физического лица (В.П. Голубев, "Консультант бухгалтера", N 2, февраль 2006 г.)

Учет и налогообложение займа, полученного
организацией от физического лица

В целом ряде случаев у организаций возникает необходимость срочного заимствования денежных средств у физических лиц, включая лиц из числа учредителей организации.

Привлечение указанных средств оформляется договором займа с соблюдением положений главы 42 Гражданского кодекса Российской Федерации. В соответствии со статьей 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Учитывая требования статей 161 и 808 ГК РФ соглашение организации с физическим лицом - займодавцем должно быть оформлено в простой письменной форме. Несоблюдение указанной формы лишает стороны права в случае спора ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания, но при этом не лишает их права приводить письменные и другие доказательства сделки. Исходя из этого, в подтверждение имевшего место договора займа в случае неоформления соответствующих документов может быть предъявлена расписка организации в получении займа или иной документ.

На полученные от физических лиц суммы займа достаточно оформления приходного кассового ордера по форме N КО-1, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" (в редакции изменений и дополнений). Физическому лицу в подтверждение полученной от него суммы займа выдается квитанция к приходному кассовому ордеру, а при заключении договора займа в письменной форме также и один экземпляр заверенного подписью руководителя организации или иного уполномоченного им лица, а также печатью организации договора. В обязательном порядке договор займа должен быть завизирован или подписан и главным бухгалтером организации, на что указано в пункте 3 статьи 7 Закона о бухгалтерском учете.

Применения контрольно-кассового аппарата при этом действующее законодательство не требует, так как согласно пункту 1 статьи 2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" контрольно-кассовая техника применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В заключенном сторонами договоре займа рекомендуется фиксировать положения, касающиеся:

- суммы полученного займа;

- срока, на который организацией получен займ от физического лица - займодавца;

- порядка возврата организацией суммы полученного по договору займа;

- причитающихся к уплате по договору суммы процентов или предоставления займа без уплаты процентов по договору;

- порядка уплаты процентов по договору займа (ежемесячно, по истечении года, по окончании срока действия договора или др.);

- назначения займа (для покрытия текущих расходов, для приобретения объектов основных средств, нематериальных активов, материалов или др.);

- ответственности сторон по договору, в т.ч. ответственности организации за нарушение сроков возврата займа.

В зависимости от срока, на который организацией получен займ от физического лица, различается бухгалтерский учет расчетов.

Займ, полученный на срок не более 12 месяцев, считается краткосрочным, и в бухгалтерском учете отражается с использованием балансового счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Если займ получен на срок более 12 месяцев, он считается долгосрочным, и соответствующие расчеты оформляются с использованием балансового счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Согласно статье 810 ГК РФ полученный от физического лица займ должен быть возвращен организацией в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа. В случаях, когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена организацией в течение 30 дней со дня предъявления физическим лицом требования об этом.

В связи с этим в бухгалтерском учете на сумму полученного организацией от физического лица займа оформляются следующие записи:

дебет счета 50 "Касса" кредит счетов 66, 67 - на сумму полученного от физического лица займа наличными денежными средствами;

дебет счета 51 "Расчетные счета" кредит счетов 66, 67 - на сумму полученного от физического лица займа в безналичном порядке на счета учреждения в банке;

дебет счета 52 "Валютные счета" кредит счетов 66, 67 - на сумму полученного от физического лица займа в иностранной валюте на счет в учреждении банка.

В заключенном сторонами договоре может быть предусмотрена уплата организацией процентов за пользование предоставленного физическим лицом займа. При этом необходимо учитывать положения пункта 1 статьи 809 ГК РФ, согласно которому при отсутствии в договоре условия о размере процентов, их размер определяется согласно существующей в месте жительства займодавца ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. Для информации читателей, - с 26 декабря 2005 года ставка рефинансирования Центробанка России установлена в размере 12 процентов годовых.

Исходя из этого, если физическое лицо - займодавец согласен на предоставление беспроцентного займа, данное условие в обязательном порядке должно быть закреплено в заключенном сторонами договоре займа.

Условиями достигнутого между сторонами соглашения должен быть также определен порядок уплаты процентов по договору (если договор будет предусматривать выплату процентов). В противном случае, если договором будет предусмотрена уплата организацией процентов, а порядок их уплаты не будет описан, то проценты в силу пункта 2 статьи 809 ГК РФ должны будут уплачиваться ежемесячно до дня возврата суммы займа, а это может быть не выгодным для организации.

Исходя из положений пункта 17 ПБУ 15/01 причитающиеся к уплате проценты согласно заключенному договору займа должны быть отражены в бухгалтерском учете организации в обязательном порядке (независимо от фактической уплаты процентов) в том отчетном периоде (месяце), в котором уплата процентов предусмотрена договором.

Если полученный от физического лица займ не предназначен исключительно для приобретения инвестиционных активов (основных средств или нематериальных активов), то суммы начисленных процентов по договору должны быть отражены в составе операционных расходов организации, что следует из пункта 11 ПБУ 10/99. В связи с этим в бухгалтерском учете организации сумма начисленных по договору займа процентов подлежит отражению по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" в корреспонденции с кредитом счетов 66, 67.

В случае, если сумма полученного займа направлена организацией на предварительную оплату материально-производственных запасов, других ценностей, работ или услуг, выдачу авансов и задатков в счет их оплаты, то суммы начисленных процентов исходя из требований пункта 15 ПБУ 15/01 должны быть отнесены на увеличение сложившейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков дебиторской задолженности. При поступлении в организацию заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнения работ и оказания услуг дальнейшее начисление процентов должно отражаться в составе операционных расходов организации.

При этом в бухгалтерском учете организации подлежат отражению следующие записи:

дебет счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" кредит счетов 51, 52 - на сумму средств, полученных от физического лица по договору займа и перечисленных в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ или услуг, выдачу авансов;

дебет счетов 60, 76 кредит счетов 66, 67 - на сумму начисленных по договору займа процентов за время до погашения поставщиком суммы предварительной оплаты или аванса;

дебет счетов 10 "Материалы", 41 "Товары", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 43 "Расходы на продажу" кредит счетов 60, 76 - стоимость поставленных поставщиком материально-производственных запасов, выполненных работ, оказанных услуг;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счетов 60, 76 - на сумму процентов, начисленных по договору займа до погашения поставщиком (исполнителем) своих обязательств по договору;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счетов 66, 67 - на сумму процентов, начисленных по договору займа после погашения поставщиком (исполнителем) своих обязательств по договору.

При получении от физического лица займа для приобретения инвестиционных активов, к которым относятся объекты основных средств, нематериальных активов, суммы начисленных по договору процентов относятся на увеличение стоимости приобретаемого актива на основании пункта 23 ПБУ 15/01.

При этом в бухгалтерском учете организации оформляются следующие записи:

дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств", "Приобретение нематериальных активов" кредит счетов 60, 76 - стоимость приобретенного организацией за счет полученного от физического лица займа объекта основных средств или нематериальных активов;

дебет счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" кредит счетов 60, 76 - затраты по строительству объекта основных средств из средств полученного от физического лица займа;

дебет счетов 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы" кредит счета 08, субсчета "Строительство объектов основных средств", "Приобретение отдельных объектов основных средств", "Приобретение нематериальных активов" - на стоимость принятых к эксплуатации объектов основных средств и нематериальных активов;

дебет счета 08, субсчета "Строительство объектов основных средств", "Приобретение отдельных объектов основных средств", "Приобретение нематериальных активов" кредит счетов 66, 67 - на сумму начисленных по договору займа процентов до момента принятия соответствующего актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, нематериальных активов;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счетов 66, 67 - на сумму процентов, начисленных после принятия приобретенного актива в качестве объекта основных средств или нематериального актива.

Необходимо учитывать, что в том случае, если амортизация по приобретаемому инвестиционному активу не начисляется, исчисленные по договору займа проценты относятся к операционным расходам организации (пункт 23 ПБУ 15/01) - дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счетов 66, 67.

В силу положений статьи 810 ГК РФ беспроцентный займ может быть возвращен организацией досрочно, а сумма займа, полученного под проценты, может быть возвращена досрочно только с согласия физического лица - займодавца. Начисленные по договору проценты подлежат уплате в порядке и сроки, которые предусмотрены договором.

На сумму уплаченных в пользу физического лица процентов по договору займа, а также на сумму возвращенного займа оформляется запись по дебету счетов 66, 67 и кредиту счетов 50, 51.

Необходимо учитывать, что согласно статье 811 ГК РФ если иное не предусмотрено договором займа, а организация не возвращает в установленный срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в размере ставки рефинансирования Центробанка России до дня возврата займа включительно. Уплата указанных сумм осуществляется независимо от уплаты процентов по договору, а относятся данные суммы во всех случаях к внереализационным расходам организации с отражением по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы" в корреспонденции с кредитом счетов 66, 67.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ сумма полученного от физического лица займа не должна включаться в состав налогооблагаемого дохода организации.

Сумма начисленных по договору займа процентов признается в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ), однако, при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам в том же квартале на сопоставимых условиях (в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения), на что указано в пункте 1 статьи 269 НК РФ. По выбору организации предельная величина признаваемых в целях налогообложения процентов может быть принята в размере ставки рефинансирования Центробанка России, увеличенной в 1,1 раза при получении займа в рублях, или равной 15 процентов при получении займа в иностранной валюте.

Сумма выплачиваемых физическому лицу по договору займа процентов подлежит обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 13 процентов, если займодавец является налоговым резидентом Российской Федерации, или по ставке 30 процентов, если займодавец не является налоговым резидентом Российской Федерации.

Не удерживается налог, если займодавец является физическим лицом, зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя или лица, занимающегося частной практикой.

Исчисление налога в соответствии с пунктом 1 статьи 223 НК РФ должно производиться при каждой выплате процентов физическому лицу.

При этом в бухгалтерском учете должны быть оформлены следующие записи:

дебет счетов 91, субсчет "Прочие расходы", 08 и др. кредит счетов 66, 67 - на сумму начисленных по договору займа процентов;

дебет счетов 66, 67 кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" - на сумму удержанного с начисленных процентов налога на доходы физических лиц;

дебет счетов 66, 67 кредит счетов 50, 51 - на сумму процентов, перечисленных в пользу физического лица - займодавца;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" кредит счета 51 - на сумму налога на доходы физических лиц, перечисленных в доход соответствующих бюджетов.

Сумма начисленных в пользу физического лица процентов по договору займа, а также удержанных с них сумм налога должны найти свое отражение в оформляемой "Справке о доходах физического лица" (форма N 2-НДФЛ), утвержденной приказом ФНС России от 25 ноября 2005 г. N САЭ-3-04/616. Сведения по указанной форме должны быть представлены организацией в налоговые органы по месту своей регистрации в срок не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим.

Выплачиваемые в пользу физического лица суммы процентов по договору займа не включаются в налоговую базу по единому социальному налогу, в также в расчетные базы по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Сумма возвращенного физическому лицу займа не признается расходом организации в целях налогообложения прибыли, а также не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц, единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное социальное страхование.

В.П. Голубев

"Консультант бухгалтера", N 2, февраль 2006 г.