Ответственность аудитора за некачественный аудит (Е.Г. Петрушина, "Управление персоналом", N 13, июль 2005 г.)

Ответственность аудитора за некачественный аудит

Сегодня одной из наиболее обсуждаемых и находящихся под пристальным вниманием общественности является проблема состояния и перспектив развития рынка аудиторских услуг. Российский рынок аудиторских услуг, который начал свое формирование с начала девяностых годов XX века, сегодня полон проблем и не удовлетворяет своим состоянием ни потребителей аудиторских услуг, ни самих аудиторов.

Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон) выделяет два вида аудита: обязательный и инициативный. Основания проведения обязательного аудита предусмотрены статьей 7 этого Закона, а также федеральными законами "Об акционерных обществах", "Об обществах с ограниченной ответственностью" и другими федеральными законами.

Кроме этого, заказчики могут проводить аудит "для себя" (при смене собственника или руководства компании, в целях предоставления результатов аудита третьим лицам для заключения каких-либо сделок, например, договора факторинга или кредитного договора) - это так называемый инициативный аудит.

Оба эти вида аудита различаются по основаниям их проведения, а также конечным адресатам предоставляемого аудиторского заключения. Главная же цель аудиторской проверки одна - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности, то есть аудиторская деятельность является предпринимательской и оказание услуг аудиторами независимо от вида аудита осуществляется на основе гражданско-правового договора об оказании аудиторских услуг.

Отношения между аудитором и аудируемым лицом (аудиторской организацией) регулируется не только Законом, но и Гражданским кодексом РФ, в частности, главой 39, посвященной возмездному оказанию услуг. В случае нарушения аудитором условий заключенного договора, содержание которого составляют права и обязанности сторон, заказчик вправе привлечь аудитора к гражданско-правовой ответственности. Основными видами гражданско-правовой ответственности выступают неустойка и убытки. Так как убытки (как прямой ущерб, так и упущенная выгода) в любом случае подлежат доказыванию в суде (ст. 393 ГК РФ), то наиболее действенной мерой является неустойка, размер которой следует предусматривать в договоре. Преимущество неустойки заключается в том, что она выплачивает по факту нарушения обязательства, и если дело дойдет до суда, то заказчику не придется обосновывать размер денежных требований в суде, достаточно будет доказать факт нарушения аудитором своих обязательств по договору. Если установленная договором неустойка не покроет убытков, причиненных деятельностью аудитора, то в соответствии со ст. 394 ГК РФ заказчик имеет право взыскать и убытки в части, не покрытой неустойкой (зачетная неустойка). Более того, в договоре на оказание аудиторских услуг стороны могут установить штрафную неустойку, то есть когда убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки.

Материальный вред, причиненный заказчику аудиторских услуг, может быть возмещен и из страховых сумм. В ныне действующей редакции Закона (ст. 13) на аудиторскую организацию (в соответствии с Законом только ей предоставлено право проводить обязательный аудит) возложена обязанность страховать риск ответственности при проведении обязательного аудита. В соответствии с п. 1 ст. 932 Гражданского кодекса РФ этот вид имущественного страхования - страхование ответственности по договору - допускается только в случаях, предусмотренных федеральным законом. Следовательно, указанное в ФЗ "Об аудиторской деятельности" страхование требуется и одновременно допускается только при проведении обязательного аудита. Таким образом, не допускается страхование риска ответственности за нарушение договора индивидуальными аудиторами, а также аудиторскими организациями при проведении так называемого инициативного аудита и оказании сопутствующих аудиту услуг.

Такое неравное положение двух видов аудита только усугубляет проблему негативного отношения к нему потребителей аудиторских услуг, которые боятся и не понимают сути аудита: в случаях обязанности провести аудит они стремятся просто купить аудиторское заключение, а в других - обойтись без него, чтобы избежать лишних затрат и возможных убытков из-за некачественного аудита. Распространение обязанности аудиторов и аудиторских организаций страховать ответственность по договору при проведении инициативного аудита способствовало бы увеличению доверия к ним и к их деятельности.

В соответствии со статьей 21 Закона аудиторские организации и аудиторы несут не только гражданскую, но и уголовную и административную ответственность.

В Уголовном кодексе РФ есть статья 202 "Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами", предусматривающая привлечение к уголовной ответственности за использование частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, только если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства. Существенный вред - понятие оценочное. Судебная практика при решении вопроса о том, является ли причиненный вред существенным, учитывает степень отрицательного влияния противоправного деяния на нормальную работу предприятия, организации, учреждения, характер и размер понесенного ими материального ущерба, число потерпевших граждан, тяжесть причиненного им морального, физического или имущественного вреда и т.п. Например, вред, причиненный злоупотреблением полномочиями, считается существенным, если совершение этого преступления ухудшило экономическое положение потерпевших, затруднило реализацию их законных прав или создало препятствия для осуществления их экономических или иных функций. Тяжкими могут быть признаны такие последствия злоупотребления полномочиями, которые привели к экономическому разорению потерпевших или создали угрозу такого разорения. Такие последствия могут возникнуть например, в результате составления ложного заключения, а также в результате нарушения аудитором аудиторской тайны.

Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях также содержит только одну статью, причем она не связана с оказанием аудиторами некачественных услуг. КоАП предусматривает ответственность аудиторов как предпринимателей, деятельность которых подлежит лицензированию. Статья 14.1 КоАП РФ предусматривает административную ответственность за осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации или без специального разрешения (лицензии). Так как в соответствии Законом аудиторская деятельность является предпринимательской, то согласно ч. 1 ст. 14.1 КоАП РФ осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя или без государственной регистрации в качестве юридического лица влечет наложение административного штрафа в размере от пяти до двадцати минимальных размеров оплаты труда. Статьи 4 и 17 Закона определяют аудиторскую деятельность как лицензируемую, следовательно, в соответствии с п.2 ст. 14.1 КоАП РФ осуществление предпринимательской деятельности без лицензии влечет наложение административного штрафа на должностных лиц - от сорока до пятидесяти минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц - от четырехсот до пятисот минимальных размеров оплаты труда. А в случае осуществления предпринимательской деятельности с нарушением условий, предусмотренных специальной лицензией (п. 3 ст. 14.1 КоАП РФ), - наложение административного штрафа на должностных лиц - от тридцати до сорока минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц - от трехсот до четырехсот минимальных размеров оплаты труда.

Следует подчеркнуть, что указанная статья устанавливает ответственность для граждан, должных лиц и юридических лиц, но индивидуальные аудиторы несут ответственность как должностные лица, а не граждане, так как в соответствии с примечанием к ст. 2.4 КоАП РФ, которая закрепляет определение должностного лица для целей применения этого кодекса, устанавливается, что совершившие административные правонарушения лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, несут административную ответственность как должностные лица, если законом не установлено иное.

Однако, за оказание некачественного аудита в соответствии с ныне действующей редакцией Закона аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут нести ответственность не только в соответствии с ГК РФ, КоАП РФ и УК РФ, но они также в административном порядке могут быть лишены лицензии, а аудиторы, кроме того, и квалификационного аттестата. В соответствии со ст. 18 Закона лицензирование и аттестация аудиторов - компетенция уполномоченного федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности, положение о котором утверждается Правительством РФ. В соответствии с принятым еще до административной реформы Постановлением Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. N 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации" таким уполномоченным органом является Министерство финансов Российской Федерации. Принятый Президентом 9 марта 2004 года Указ "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" установил, что федеральное министерство не вправе осуществлять функции по контролю и надзору, этой функцией Указ наделил федеральные службы, а функцией ведения реестров - федеральные агентства. Однако этим же указом установлено, что лицензирование видов деятельности, осуществлявшееся федеральными органами исполнительной власти в соответствии с их компетенцией на день вступления в силу названного Указа, впредь до вступления в силу федерального закона о внесении изменений в действующие федеральные законы по вопросам лицензирования может по решению Правительства Российской Федерации производиться федеральным министерством или федеральным агентством. В настоящее время в Государственной Думе рассматриваются поправки к закону "Об аудиторской деятельности". Результатом внесенных изменений может быть изменение функций уполномоченного органа и замена самого органа на федеральную службу и (или) агентство.

Право на лишение лицензии принадлежит лицензирующему органу. В соответствии с Федеральным законом "О лиценировании отдельных видов деятельности" Минфин как лицензирующий орган вправе только приостанавливать действие лицензии и обязан установить срок устранения лицензиатом нарушений, повлекших за собой приостановление действия лицензии. Указанный срок не может превышать шесть месяцев. В случае, если в установленный срок лицензиат не устранил указанные нарушения, лицензирующий орган обязан обратиться в суд с заявлением об аннулировании лицензии.

Основанием для применения к аудитору или организации такой санкции как лишение или приостановление лицензии возможно как в случае выявления неоднократных нарушений (как правило, по результатам плановых проверок), так и в случае грубого нарушения лицензионных требований и условий (по жалобам аудируемых лиц в случаях оказания им некачественных аудиторских услуг). Как вытекает непосредственно из положений Закона (ст. 11), основанием для аннулирования лицензии служит составление заведомо ложного аудиторского заключения. В соответствии с Федеральным законом "О лицензировании отдельных видов деятельности" и Положением о лицензировании аудиторской деятельности основаниями для аннулирования лицензии служат нарушения лицензионных требований. К лицензионным требованиям, связанным с оказанием некачественного аудита, относятся требования об обеспечении сохранности сведений, составляющих аудиторскую тайну и о предоставлении аудируемым лицам информации об обстоятельствах, исключающих возможность проведения их аудиторской проверки.

Помимо аннулирования лицензии к аудиторам уполномоченным органом может быть применена такая мера как аннулирование квалификационного аттестата. Основания аннулирования квалификационного аттестата аудитора прямо закреплены в ст. 16 Закона, среди них есть и те, которые являются следствием некачественного аудита: несоблюдение требований статей 8 и 12 Закона (о неразглашении аудиторской тайны и о соблюдении независимости аудиторов и аудиторских организаций от аудируемых лиц), а также подписание аудитором аудиторского заключения без проведения аудиторской проверки.

В настоящее время уже вносятся предложения о более кардинальном изменении законодательства об аудите и, в частности, в ФЗ "Об аудиторской деятельности". Эти изменения заключаются в отмене лицензирования аудиторской деятельности в связи с сокращением лицензируемых видов почти в 3 раза и отмене аттестации аудиторов. Основная идея, которая легла в основу изменений законов о лицензировании и аудите, - это замена государственного регулирования некоторых отраслей саморегулированием.

Наличие на рынке аудиторских услуг саморегулируемых организаций (СРО) в виде аккредитованных профессиональных аудиторских объединений (АПАО) допускается и ныне действующей редакцией Закона. Чтобы объединение аудиторов было зарегистрировано в качестве саморегулируемой организации, она должна отвечать определенным признакам: минимальное количественное представительство, наличие обязательных правил профессиональной деятельности и этики, наличие органов контроля за деятельностью членов объединения.

Но предъявляемые на сегодняшний день Законом требования к АПАО не могут обеспечить надлежащего самоконтроля (то есть, внутреннего, корпоративного контроля членов организации), который смог бы надлежащим образом заменить государственный. Для достижения этой цели необходимы, как минимум, два нововведения: закрепление обязательного членства аудиторов и аудиторских организаций в АПАО и закрепление корпоративной ответственности, то есть ответственности АПАО как саморегулируемой организации за действия своих членов наряду с сохранением гражданской, уголовной и административной ответственности самих членов этой саморегулируемой организации.

Возложение ответственности на СРО (АПОА) возможно только при закреплении в качестве квалифицирующего признака саморегулируемой организации (в едином законе об СРО, а также в новой редакции закона об аудите) наличия у нее компенсационного фонда, который складывается из взносов членов СРО (АПАО) и за счет которого она несет материальную ответственность за их деятельность. Сегодня создание компенсационного фонда - это лишь право АПАО, в результате чего на российском рынке сейчас действуют объединения аудиторов, которые не отвечают за вред, причиненный деятельностью их членов. Закрепление материальной ответственности АПАО приведет к тому, что записанная на бумаге функция контроля за деятельностью своих членов превратится в реальность. Контроль приведет к повышению качества и квалифицированности оказываемых аудиторами услуг: в результате АПАО и аудируемые лица приобретут большую уверенность в качественных результатах оказываемых услуг.

Следует отметить, что эта мера окажется действенной, только если закрепить обязательное членство в АПАО. Обязательное членство - это не ограничение субъекта предпринимательской или профессиональной деятельности (в данном случае, аудитора или аудиторской организации), так как он, в любом случае, будет находиться под контролем либо АПАО, будучи ее членом, либо государства, если он не захочет быть членом АПАО. А вот для бухгалтеров и юридических лиц, в которых они работают, обязательное членство аудиторов в АПАО - это гарантия безопасности, так как они будут уверены, что в случае оказания некачественного аудита за аудитора всегда будет кому ответить, так как АПАО возьмет на себя материальную ответственность за вред, причиненный в результате осуществления деятельности членом АПАО.

Введение обязательного членства в АПАО и корпоративной ответственности приведет к повышению авторитета и спроса на аудиторские услуги, так как потребители этих услуг станут уверены в их качестве и перестанут задумываться о невозможности возместить убытки в результате некачественного аудита. Полноценное функционирование механизма корпоративной ответственности способно практически вытеснить другие виды ответственности аудиторов а также создаст условия для развития цивилизованных отношений на рынке аудиторских услуг.

Е.Г. Петрушина

"Управление персоналом", N 13, июль 2005 г.