Налогообложение финансовой, целевой, благотворительной и спонсорской помощи (Е.В. Котова, "Налоговый учет для бухгалтера", N 3, март 2006 г.)

Налогообложение финансовой, целевой, благотворительной
и спонсорской помощи

Слово "помощь" всегда несет в себе большой положительный заряд. Это слово ассоциируется с благими намерениями, с чистосердечной поддержкой нуждающегося, с радостью в оказании помощи. Но в настоящее время, к сожалению, не всегда под словом "помощь" скрывается искренность и чистосердечие. Наверно, именно поэтому и зарождается иногда у нас в душе недоверие и сомнение к понятию "помощь".

Замечу, что во взаимоотношениях между юридическими лицами, а также между юридическими и физическими лицами, можно выделить несколько различных определений, объединенных понятием "помощь". Среди них можно выделить такие виды помощи, как финансовая, целевая финансовая, спонсорская, безвозмездная, благотворительная и другие.

Здесь необходимо отметить, что в настоящее время применение всех вышеперечисленных видов помощи влечет за собой абсолютно разные правовые последствия, связанные с ведением бухгалтерского учета, документарным оформлением процедуры финансирования и, особенно отметим, налогообложение в каждом отдельном случае.

Коротко охарактеризуем каждое из этих понятий.

Финансовая помощь

Под финансовой помощью между коммерческими организациями, с точки зрения финансистов, экономистов и бухгалтеров, понимается оказание помощи на возвратной основе. То есть одно лицо передает во временное пользование другому лицу денежные средства или иное имущество на условиях возврата. Эту помощь можно рассматривать в качестве кредита или краткосрочного займа на процентной или беспроцентной основе от некредитной организации.

По бухгалтерскому учету операция по получению краткосрочных займов от займодавцев (кроме банков) отражается:

По коммерческому плану счетов (приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н):

- товарами Дебет 41 Кредит 66 (67)

- производственными запасами Дебет 10, 11, др. Кредит 66 (67)

- денежными средствами Дебет 50, 51, 52, 55 Кредит 66 (67)

Возврат краткосрочных или долгосрочных займов отражается по бухгалтерскому учету обратными проводками.

Передача финансовой помощи у займодавца осуществляется за счет собственных оборотных средств или чистой прибыли. Займодавец и получатель финансовой временной помощи не облагают данные средства никакими налогами.

Целевая финансовая помощь

Виды и формы целевой финансовой помощи описаны в подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. В соответствии с этой статьей перечисленные виды целевого финансирования не учитываются при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Но при этом следует помнить, что расходование средства целевого финансирования можно осуществлять только на те цели, на которые эти средства были получены. Для обоснованного расходования средств целевого финансирования некоммерческие организации составляют смету расходов. Ее составляют на конкретный период времени. По окончании этого периода формируется отчет об исполнении сметы.

Целевые средства не обязательно должны быть полностью использованы по состоянию на конец года. Если целевая программа рассчитана на более длинный период, то средства расходуют в течение всего срока ее реализации.

В соответствии с Бюджетным кодексом (ст. 163 БК РФ) и Налоговым кодексом (п. 14 ст. 250 НК РФ) организация, которая получила целевое финансирование, обязана представлять отчетность об использовании бюджетных средств. Информация о целевом использовании имущества, работ, услуг, полученных в качестве целевых поступлений, целевого финансирования, включается в декларацию по налогу на прибыль.

В случае нецелевого использования такие средства включают в состав внереализационных доходов и облагают налогом на прибыль в соответствии с п. 14 ст. 250 НК РФ. То есть если имущество или денежные средства направляются на цели, не соответствующие условиям его получения, то это считается нецелевым использованием целевых поступлений. И данная сумма реализации включается во внереализационные доходы. При этом считается, что доход получен тогда, когда получатель имущества или денежных средств фактически использовал их не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись. Это положение отражено в подп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ.

Некоммерческие и коммерческие организации являются плательщиками НДС. Но полученные средства, не связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), не включаются в расчет налогооблагаемой базы по НДС. Следовательно, целевые средства не облагаются НДС.

Соответственно и НДС, уплаченный поставщикам при приобретении за счет целевых средств имущества (работ, услуг), к вычету принять нельзя. Фактически суммы налога покрывают за счет целевых средств.

При отражении в бухгалтерском учете указанных средств следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденным приказом Минфина РФ от 16.10.2000 N 92н (по заключению Минюста РФ от 20.11.2000 N 9898-ЮД не нуждается в государственной регистрации).

Использование полученных государственных средств по целевому назначению отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" (для организаций, перешедших на новый План счетов) или, соответственно, по дебету счета 96 "Целевые финансирования и поступления" и кредиту счета 83 "Доходы будущих периодов" (для организаций, не перешедших на новый План счетов) с последующим признанием в качестве внереализационных доходов отчетного периода по мере осуществления расходов (списания материалов на счет учета капитальных вложений, начисления амортизации по введенному в эксплуатацию оборудованию и т.д.).

Получение целевой финансовой помощи осуществляется на основании соответствующего договора, по бухгалтерскому учету у получающей стороны отражается:

По коммерческому плану счетов (приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н):

- поступление денежных средств и имущества по договору о совместной деятельности Дебет 01, 04, 10, 51 и др. Кредит 86;

- получение субсидий правительственных органов Дебет 50, 51, 52, 55 Кредит 86;

- получение средств из внебюджетных фондов Дебет 50, 51, 52, 55 Кредит 86;

- получение средств целевого финансирования Дебет 76, 99 Кредит 86

Спонсорская помощь

Понятие "спонсорской" помощи законодательно закреплено в Законе РФ 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе". В статье 19 указано, что "Под спонсорством : понимается осуществление юридическим или физическим лицом (спонсором) вклада (в виде предоставления имущества, результатов интеллектуальной деятельности, оказания услуг, проведения работ) в деятельность другого юридического или физического лица (спонсируемого) на условиях распространения спонсируемым рекламы о спонсоре, его товарах.

Спонсорский вклад признается платой за рекламу, а спонсор и спонсируемый, - соответственно, рекламодателем и рекламораспространителем.

Спонсор не вправе вмешиваться в деятельность спонсируемого".

Следуя из статьи закона, данный вид помощи подразумевает встречное предоставление рекламных услуг спонсорополучателем. То есть до перечисления денежных средств в договоре о предоставлении спонсорской помощи необходимо указать все параметры будущей рекламы (вид, продолжительность, места размещения и т.д.) Следовательно, все спонсорские затраты - это затраты на рекламу. Расходы на рекламу для организаций могут быть отнесены на затраты производства в определенном размере, согласно требованиям действующего законодательства (письмо Минфина РФ от 06.10.1992 N 94, а с 1 апреля 2000 года - приказ Минфина РФ от 15.03.2000 N 26н).

При рассмотрении вопроса о возможности отнесения спонсорского вклада к расходам в целях налогообложения прибыли следует учитывать, что согласно подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ. В частности, к расходам организации на рекламу в целях главы 25 НК РФ относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

По бухгалтерскому учету операция по перечислению спонсорской помощи спонсородателем отражается:

По коммерческому плану счетов (приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н):

- товарами Дебет 20, 23, 25, 26, 44 Кредит 41;

- производственными запасами Дебет 20, 23, 25, 26, 44 Кредит 10, 11, проч.;

- денежными средствами Дебет 20, 23, 25, 26, 44 Кредит 50, 51, 52, 55.

Организация, получающая спонсорскую помощь, отражает в учете эти средства, как выручку от реализации услуг по рекламе. По бухгалтерскому учету операция по получению спонсорской помощи у спонсируемого отражается:

По коммерческому плану счетов (приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н):

- товарами Дебет 46 Кредит 41;

- производственными запасами Дебет 46 Кредит 10, 12, проч.;

- денежными средствами Дебет 46 Кредит 50, 51, 52, 55.

Доход, полученный по договору о спонсорской помощи, в соответствии с действующим законодательством, для спонсорополучателя является объектом обложения налога на добавленную стоимость, налогом на прибыль.

Безвозмездная помощь

Определение безвозмездной помощи дано в статье 1 Федерального закона от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи..."... безвозмездная помощь (содействие) - средства, товары, предоставляемые Российской Федерации, субъектам Российской Федерации, органам государственной власти и органам местного самоуправления, юридическим и физическим лицам, а также выполняемые для них работы и оказываемые им услуги в качестве гуманитарной или технической помощи (содействия) на безвозмездной основе иностранными государствами, их федеративными или муниципальными образованиями, международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями, а также физическими лицами (за исключением случаев, предусмотренных частью третьей настоящей статьи), на которые имеются удостоверения (документы), подтверждающие принадлежность указанных средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию).

В соответствии со статьей 251 НК РФ безвозмездная помощь не учитывается для целей налогообложения по налогу на прибыль. В этой же статье перечислены виды и формы безвозмездной помощи.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Продажа безвозмездной помощи (полная или частичная) запрещается.

Статья 4 Федерального закона от 04.05.1999 N 95-ФЗ указывает, что контроль за целевым использованием безвозмездной помощи (содействия) ее получателем осуществляется в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации, при обязательном участии в этом контроле соответствующих органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации.

В случае нецелевого использования безвозмездной помощи (содействия) ее получатель, использующий предоставленные ему налоговые, таможенные и другие льготы, уплачивает суммы налогов и других обязательных платежей в бюджеты всех уровней, а также начисленные на эти суммы пени и штрафы по действующим ставкам.

Передача безвозмездной помощи для коммерческих организаций и физических лиц осуществляется на добровольной основе со стороны передающего. Данный вид помощи осуществляется только за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, которая оказывает безвозмездную помощь. Получатель данного вида помощи не обязательно должен быть благотворительной или гуманитарной организацией. Ею может быть любая коммерческая организация.

По бухгалтерскому учету операция по передаче безвозмездной помощи у передающей стороны отражается:

По коммерческому плану счетов (приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н):

- товарами Дебет 99 Кредит 41;

- производственными запасами Дебет 99 Кредит 10, 11, др.;

- денежными средствами Дебет 99 Кредит 50, 51, 52, 55.

Для стороны, которая получает безвозмездную помощь, в случае если она не является благотворительной или гуманитарной организацией, получение безвозмездной помощи будет являться выручкой, но без затратной части. С суммы перечисленной помощи эта организация обязана уплатить все налоги, как с суммы полученной выручки.

Благотворительная помощь

Следующий вид помощи - благотворительная помощь - имеет некоторые общие черты с безвозмездной помощью. Но основное ее отличие в том, что она направляется на общественные, благотворительные и гуманитарные организации.

Понятие благотворительной деятельности дано в статье 1 Федерального закона "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" от 11.08.1995 N 135-ФЗ... "добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки."

Договоры, связанные с оформлением отношений по оказанию благотворительной помощи, по своей юридической природе являются безвозмездными. Статьей 423 ГК РФ предусмотрено, что организация, оказывающая благотворительную помощь, не должна получать плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей (передачу имущества, объектов интеллектуальной собственности, исключительных прав, выполнение работ либо оказание услуг и т.д.). К такого рода встречным предоставлениям по возмездному договору можно отнести распространение информации о благотворителе (спонсоре).

По бухгалтерскому учету операция по передаче благотворительной помощи у передающей стороны отражается:

По коммерческому плану счетов (приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н):

- получение взноса на благотворительные цели денежными средствами - Дебет 51 Кредит 86;

- получение взноса на благотворительные цели имуществом - Дебет 08 Кредит 86;

- введено в эксплуатацию имущество, полученное на осуществление благотворительной деятельности - Дебет 01 Кредит 08;

- получены материалы на осуществление благотворительной деятельности - Дебет 10 Кредит 86.

На основании подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ благотворительная организация, получившая средства или имущество на благотворительные цели, не учитывает их при определении налоговой базы при соблюдении определенных условий. К таким условиям относится:

1. Организации, получившие средства благотворительные взносы, обязаны вести раздельный налоговый учет таких доходов и произведенных за их счет расходов, а также сумм доходов и расходов от деятельности, связанной с производством и (или) реализацией товаров, работ, услуг и имущественных прав, и доходов и расходов от внереализационных операций. Необходимости в ведении раздельного учета не возникает только у тех некоммерческих организаций, которые не имеют доходов от реализации и существуют только за счет целевого финансирования и (или) целевых поступлений (благотворительных взносов), признаваемых таковыми с точки зрения налогообложения прибыли. При отсутствии раздельного учета в организации, получившей целевое финансирование (целевые поступления), указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

2. Поступившее имущество должно соответствовать требованиям НК РФ, а также должны быть соблюдены некоторые другие условия. В противном случае средства благотворительных взносов включаются в состав внереализационных доходов (и соответственно учитываются при расчете налога на прибыль).

3. Средства благотворительного взноса должны быть использованы только по целевому назначению. Такая норма непосредственно предусмотрена п. 14 ст. 250 НК РФ, согласно которому внереализационным доходом признается имущество, полученное в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений и целевого финансирования и использованное не по целевому назначению. При направлении целевых средств не по назначению они подлежат включению в состав внереализационных доходов в момент, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись (подп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Е.В. Котова,

к.э.н., генеральный директор ООО "АУДИТ-ЭВРИКА",

арбитражный заседатель Арбитражного суда

Санкт-Петербурга и Ленинградской области

"Налоговый учет для бухгалтера", N 3, март 2006 г.