Заказчик-застройщик является инвестором лишь части строящегося дома, остальное финансируют другие инвесторы (физические и юридические лица).
1) инвестиционные на строительство объекта (с инвесторами - физическими лицами). Причем в договоре не указываются объем и стоимость услуг по строительству объекта, оказываемых заказчиком-застройщиком инвесторам;
2) строительного подряда на выполнение работ по строительству объекта (с генеральным подрядчиком). Согласно этому договору обязанности заказчика состоят в том, чтобы обеспечить генподрядчика комплектом согласованной проектно-сметной документации, обеспечить получение разрешений на точки подключения временных инженерных сетей на период производства работ и пр.
При оплате выполненных СМР заказчик удерживает у генподрядчика 2% от их стоимости за оказанные последнему услуги. Эта сумма и признается выручкой по оказанию услуг заказчика-застройщика. Другой же выручки (например, возникающей во взаимоотношениях с инвесторами) заказчик-застройщик ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете не признает. Все дополнительные расходы, которые заказчик-застройщик несет по строительству объекта, списываются под 2% выручки от услуг, оказываемых заказчиком-застройщиком подрядчику. Превышение расходов над доходами относится на счет 08 и покрывается за счет средств инвесторов.
Насколько правомерен такой порядок признания выручки? Как в этом случае заказчику-застройщику следует вести бухгалтерский и налоговый учет?
Правовые основы инвестиционно-строительной деятельности в части деятельности инвесторов по финансированию строительства регулируются Законом от 25.02.99 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений". С 01.01.2005 вступил в действие еще и Закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".
В части деятельности заказчиков по организации строительства и деятельности подрядчиков по строительству объектов и выполнению отдельных видов строительно-монтажных работ строительная деятельность регулируется главой 37 "Подряд" ГК РФ.
Заказчик-застройщик может оказывать услуги как инвесторам строительства, так и подрядчику.
Оказание услуг генподрядчику
В п. 2.3 ст. 747 "Дополнительные обязанности заказчика по договору строительного подряда" ГК РФ говорится:
"2. Заказчик обязан в случаях и в порядке, предусмотренных договором строительного подряда, передавать подрядчику в пользование необходимые для осуществления работ здания и сооружения, обеспечивать транспортировку грузов в его адрес, временную подводку сетей энергоснабжения, водо- и газопровода и оказывать другие услуги.
3. Оплата предоставленных заказчиком услуг, указанных в пункте 2 настоящей статьи, осуществляется в случаях и на условиях, предусмотренных договором строительного подряда".
Эти обязанности заказчика-застройщика при оказании услуг генеральному подрядчику не соответствуют тем, что вменяются заказчику на основании договора инвестирования (о долевом участии в строительстве). Поэтому считать, что сумма, удерживаемая заказчиком согласно договору с генподрядчиком, получена в качестве предоплаты за услуги, оказанные заказчиком-застройщиком по организации строительства, и технический надзор, которые должны оплачиваться инвесторами (дольщиками), оснований нет. В целом порядок учета и исчисления НДС в 2006 году в приведенной выше ситуации у заказчика-застройщика, по мнению автора, должен быть следующим.
Пример
Сметная стоимость строительства дома - 290 000 тыс. руб. (с НДС). Из них на содержание заказчика-застройщика приходится 14 500 тыс. руб. (с НДС).
Дом состоит из 200 одинаковых квартир, на 150 квартир заключены договоры инвестирования с физическими лицами. Сумма, полученная от этих физических лиц, в целом составляет 400 000 тыс. руб. Согласно договорам инвестирования экономия, образовавшаяся при строительстве дома, остается у заказчика-застройщика. Оставшиеся 50 квартир заказчик-застройщик оформит в свою собственность, а затем реализует в целом за 180 000 тыс. руб. (без НДС - льгота).
Все работы по строительству объекта ведутся только подрядными организациями.
В акте выполнения работ, подписанном заказчиком-застройщиком и генеральным подрядчиком, указывается, что генподрядчику подлежит перечислению сумма 270 000 тыс. руб. (в том числе НДС 41 186 тыс. руб.) за вычетом удержанных за услуги 2% - 5400 тыс. руб. (в том числе НДС 824 тыс. руб.), то есть в целом 264 600 тыс. руб.
Себестоимость деятельности по строительству (в части оказания услуг инвесторам-дольщикам) у заказчика-застройщика составила 10 000 тыс. руб. (в т. ч. 800 тыс. руб. - НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам). Из них 7500 тыс. руб. (в том числе НДС 600 тыс. руб.) приходится на долю, профинансированную инвесторами, а 2500 тыс. руб. (в том числе НДС 200 тыс. руб.) относится к собственной доле заказчика-застройщика.
Себестоимость услуги, оказанной генподрядчику, - 300 тыс. руб.
Как и все организации, в 2006 г. застройщик для целей исчисления НДС ведет учет выручки "по отгрузке".
При осуществлении строительства объектов денежные средства инвесторов (дольщиков), поступающие на расчетный счет заказчика-застройщика, осуществляющего работы по реализации инвестиционного проекта с привлечением подрядных организаций, являются целевым финансированием. Они не являются предоплатой, а следовательно, не облагаются НДС (Письмо УМНС РФ по г. Москве от 25.10.2004 N 24-11/68529 со ссылкой на Письмо МНС России от 28.01.2003 N 03-1-08/293/13-Г156).
1) Д-т сч. 50, 51 К-т сч. 86 (76) - 400 000 тыс. руб. - получены средства от инвесторов на строительство 150 квартир.
Для целей обложения налогом на прибыль полученные средства также являются средствами целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Таким образом, налогоплательщик должен вести отдельный учет:
- строительства доли дома, профинансированной инвестором;
- строительства доли дома, которую он финансирует за счет собственных средств;
- доходов и расходов от его деятельности как заказчика-застройщика;
- доходов и расходов от его деятельности по оказанию услуг генподрядчику.
Соответственно в примере введем следующие субсчета:
сч. 08/и - капитальные вложения, профинансированные инвестором;
сч. 08/с - капитальные вложения, профинансированные за счет средств заказчика-застройщика;
сч. 20 (26)/и - субсчет, на котором собираются затраты по оказанию услуг инвесторам;
сч. 20 (26)/г - субсчет, на котором собираются затраты по оказанию услуг генподрядчику;
сч. 19/и - НДС, который заказчик затем перепредъявит инвестору;
сч. 19/з - суммы НДС, выделенного в счетах поставщиков (подрядчиков) по товарам (работам, услугам), относимым на сч. 20 (26) и являющимся расходами заказчика-застройщика на его содержание.
В ряде писем ФНС и Минфин РФ указали, что в целях налогообложения деятельность застройщика по выполнению функций по организации строительства объектов, контролю за его ходом и ведением бухгалтерского учета производимых при этом затрат, в том числе технического надзора, следует рассматривать как оказание услуг независимо от примененного налогоплательщиком порядка отражения проводимых операций на счетах бухгалтерского учета и источника финансирования, которые подлежат обложению НДС на общих основаниях (Письмо МНС РФ от 21.02.2003 N 03-1-08/638/17-Ж751). Такой же позиции придерживаются и арбитражные суды.
Из этого вытекает следующее.
Заложенные в сметах на содержание заказчиков-застройщиков средства облагаются НДС, так как рассматриваются в виде платы за выполненную услугу.
Следует отметить, что некоторые специалисты считают, что заказчик-застройщик должен облагать НДС услуги по окончании каждого отчетного периода. Основано данное мнение на п. 15 ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (утв. Приказом Минфина РФ от 20.12.94 N 167), согласно которому финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию. Финансовый результат по использованию средств на содержание застройщика следует определять за отчетный период нарастающим итогом с начала года.
Однако, по моему мнению, такая позиция является спорной. Данный подход можно было признать правомерным в тот период, когда считалось, что заказчик-застройщик не оказывает услуг, а ему возмещаются расходы по содержанию (но может возникнуть и финансовый результат). Средства, полученные за реализацию услуг заказчиком-застройщиком, должны облагаться НДС в том отчетном периоде, в котором актированы оказанные заказчиком-застройщиком услуги по ведению строительства. Если такие акты подписываются по окончании какого-либо отчетного (налогового) периода еще до окончания строительства, НДС должен быть начислен в момент подписания такого промежуточного акта. В любом случае, для того чтобы минимизировать риски, момент окончания оказания услуги лучше определять в договоре. Например, он может совпадать с датой подписания акта о реализации инвестиционного проекта, акта приемки-передачи построенного объекта (или его части) инвестору и пр.
Кроме того, из факта, что заказчик реализует услугу, следует, что часть средств, полученных от инвесторов на реализацию инвестиционного проекта, будет являться предоплатой за услуги, оказываемые заказчиком-застройщиком. В соответствии с главой 21 НК РФ предоплата облагается НДС в момент ее получения (подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ).
НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками по расходам на содержание заказчиков-застройщиков, принимается к вычету в общеустановленном порядке, так как относится к услуге, облагаемой НДС (с 2006 г. для принятия НДС к вычету производить оплату не требуется).
По мнению автора, сумма превышения взноса инвестора над фактической стоимостью квартир облагается НДС только по окончании строительства, в момент оформления акта реализации инвестиционного контракта.
Так как для целей исчисления НДС выделенные в смете на содержание заказчика-застройщика 14 500 тыс. руб. являются предоплатой за услуги заказчика-застройщика, с них следует удержать и уплатить в бюджет НДС. Но налог будет относиться только к той части квартир, которая профинансирована инвесторами.
2) Д-т сч. 62 К-т сч. 68 - 1659 тыс. руб. (14 500 тыс. руб.: 200 кв. х 150 кв. : 118% х 18%) - начислен в бюджет НДС с предоплаты за услугу, которую заказчик-застройщик окажет инвесторам в будущем. На сумму предоплаты выписывается счет-фактура в одном экземпляре, регистрируется в Книге продаж, но инвестору не передается. В декларации по НДС данную сумму следует отразить как начисленную к уплате в бюджет.
Все расходы по оказанию своей услуги инвесторам по организации строительства заказчик-застройщик собирает на сч. 20 (26)/и. А выручку показывает в обычном порядке на сч. 90 "Продажи".
3) Д-т сч. 20 (26)/и К-т сч. 60 (51), 71, 70, 69, 10 и пр. - 6900 тыс. руб. (7500 тыс. руб. - 600 тыс. руб.) - признаны расходы.
4) Д-т сч. 19/з К-т сч. 60 (51) - 600 тыс. руб. - отражен НДС, выделенный в счетах поставщиков и подрядчиков.
Так как в данном случае для целей налогообложения считается, что заказчик-застройщик оказывает услугу, то НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам, он может принять к вычету в общеустановленном порядке.
5) Д-т сч. 68 К-т сч. 19/з - 600 тыс. руб. - принят к вычету НДС. Счета-фактуры, выписанные на эти суммы, регистрируются в Книге покупок, НДС отражается в декларации в качестве предъявляемого к вычету.
По доле, оплачиваемой инвесторами, заказчик-застройщик собирает и списывает капитальные затраты:
6) Д-т сч. 08/и К-т сч. 60 - 171 610,5 тыс. руб. (228 814 тыс. руб. : 200 кв. х 150 кв.) - учтена задолженность перед генподрядчиком, без НДС.
7) Д-т сч. 19/и К-т сч. 60 - 30889,5 тыс. руб. (41 186: 200 кв. х 150 кв.) - отражен НДС, приходящийся на стоимость генподрядной услуги.
По мере подписания акта выполненных работ у заказчика-застройщика отражается выручка в доле, пропорциональной (в примере) оплаченной инвесторами стоимости квартир (в реальности - пропорционально профинансированным инвесторами площадям):
8) Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - 10 875 тыс. руб. (14 500 тыс. руб. : 200 кв. х 150 кв.) - отражена выручка.
НДС был уже начислен с предоплаты, теперь его следует начислить по факту выполненной услуги:
9) Д-т сч. 68 К-т сч. 62 - 1659 тыс. руб. - восстановлен НДС, удержанный с предоплаты (указывается в декларации как предъявляемый к вычету (п. 5 ст. 171 НК РФ).
10) Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - 1659 тыс. руб. - начислен в бюджет НДС с реализации услуги, оказанной заказчиком-застройщиком инвесторам.
Заказчик-застройщик выписывает счета-фактуры с указанием НДС на общую сумму 1659 тыс. руб. в двух экземплярах каждый. Один передается инвесторам, второй - подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируется в Книге продаж у заказчика-застройщика. В декларации по НДС заказчиком-застройщиком данная сумма отражается как начисленная к уплате в бюджет.
11) Д-т сч. 90 К-т сч. 20 (26)/и - 6900 тыс. руб. - списаны расходы на содержание заказчика-застройщика.
12) Д-т сч. 90 К-т сч. 99 - 2316 тыс. руб. (10 875 тыс. руб. - 1659 тыс. руб. - 6900 тыс. руб.) - выявлен финансовый результат заказчиком-застройщиком от оказания услуги.
Услуга, оказанная заказчиком, предусмотрена сметой, а следовательно, входит в состав расходов на строительство объектов и отражается на счете капитальных вложений. Однако, для того чтобы инвестор в установленном порядке мог принять уплаченный заказчику-застройщику НДС к вычету, сумма этого налога отражается отдельно на счете 19/и:
13)
