Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 1 февраля 2006 г. N ММ-6-03/110 "О применении с 1 января 2006 года налоговых вычетов по НДС в отношении операций, облагаемых по ставке 0 процентов" (Е.В. Доброногова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 6, март 2006 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы
от 1 февраля 2006 г. N ММ-6-03/110
"О применении с 1 января 2006 года налоговых вычетов по НДС
в отношении операций, облагаемых по ставке 0 процентов"

Опубликованное письмо заинтересует организации и предпринимателей - экспортеров. Закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ изменил порядок определения момента расчета налоговой базы, а также установил особые "переходные" положения для принятия к вычету налога на добавленную стоимость. В приведенном документе специалисты Федеральной налоговой службы разъяснили, как в свете этих нововведений следует применять налоговые вычеты по НДС по операциям, облагаемым по нулевой ставке, которые были осуществлены в 2005 году.

НДС-вычет по прошлогоднему экспорту:
"переходный" порядок не действует...

В отношении реализации товаров на экспорт, а также других операций, облагаемых НДС по нулевой ставке, статьей 172 Налогового кодекса установлен особый порядок принятия к вычету входного налога. В комментируемом письме налоговые специалисты по поводу того, как в переходный период следует применять налоговые вычеты по таким операциям, дают следующие разъяснения.

Принять к вычету суммы НДС, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса, в отношении операций, облагаемых по нулевой ставке, можно только на основании отдельной декларации и при условии представления в инспекцию соответствующих документов, которые предусмотрены статьей 165 Налогового кодекса. То есть в установленный статьей 167 Налогового кодекса момент определения налоговой базы.

Как известно, в отношении операций, облагаемых по нулевой ставке, момент определения налоговой базы не зависит от применяемой учетной политики (п. 9 ст. 167 НК РФ). Это может быть или последний день месяца, в котором собран полный пакет подтверждающих документов, или же день отгрузки, если на 181-й день, считая с даты помещения товаров под режим экспорта, документы так и не были собраны.

Что же касается норм, предусмотренных пунктами 8 и 10 статьи 2 Закона N 119-ФЗ, то они регулируют порядок принятия к вычету сумм входного НДС по товарам (работам, услугам), принятым на учет и не оплаченным до 1 января 2006 года, в зависимости от учетной политики, утвержденной организацией в 2005 году. В связи с этим ФНС в своем письме разъясняет, что в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке, "переходные" положения не применяются.

А в каком же порядке тогда принимать к вычету входной НДС, не зачтенный до 1 января 2006 года, в отношении товаров, которые были отгружены на экспорт в 2005 году, или работ (услуг), облагаемых по нулевой ставке, которые были выполнены (оказаны) до 1 января 2006 года? По мнению специалистов ФНС, в подобных случаях следует руководствоваться старым порядком применения налоговых вычетов.

...Применяйте старые правила

До 1 января 2006 года, согласно пункту 2 статьи 171 Налогового кодекса, по товарам (работам, услугам), предназначенным для осуществления облагаемой деятельности, можно было принимать к вычету уплаченный НДС, предъявленный продавцом товаров (работ, услуг), или налог, который уплачен при ввозе товаров в Россию. Применить вычет можно было после принятия товаров (работ, услуг) на учет и при наличии счета-фактуры.

Внесенные же в главу 21 Налогового кодекса изменения позволяют с 1 января 2006 года принимать к вычету входной НДС по товарам (работам, услугам) вне зависимости от факта оплаты поставщику. Момент возникновения у экспортера права на вычет при этом остался прежний - дата определения налоговой базы (п. 9 ст. 167 НК РФ). Таким образом, с 2006 года организация, экспортирующая товар, имеет право на вычет входного НДС по такой операции независимо от того, оплачен он поставщику или нет, в месяце, когда собран полный пакет документов или, если факт экспорта не подтвержден, в периоде отгрузки.

Однако, как мы уже отметили, ФНС России считает, что суммы входного НДС в отношении товаров, отгруженных на экспорт в 2005 году, нулевая ставка по которым будет подтверждена (или не подтверждена) в 2006-м, нужно принимать к вычету в порядке, действовавшем в прошлом году. То есть условие об оплате налога, предъявленного поставщиком, сохраняется.

Пример

ООО "Вымпел" в октябре 2005 года произвело отгрузку товара на экспорт. Сумма входного НДС по экспортной поставке составила 400 000 руб. В январе 2006 года организация собрала весь пакет документов и представила в налоговую инспекцию по сроку 20 февраля 2006 года. На момент подачи документов, подтверждающих экспорт, оплаченная сумма НДС по товарам (работам, услугам), связанным с такой поставкой, составила 200 000 руб. В декларации по налоговой ставке 0 процентов за январь 2006 года организация вправе принять к вычету НДС в сумме 200 000 руб.

В случае же, если бы организация не собрала в течение 181 дня пакет документов, подтверждающих отгрузку на экспорт, определять налоговую базу было бы необходимо в момент отгрузки на экспорт, то есть в октябре 2005 года. Следовательно, организации пришлось бы представить уточненную налоговую декларацию по НДС по внутренним поставкам на территории России за октябрь 2005 года. По строке налоговых вычетов в декларации организация показала бы НДС в сумме 200 000 руб., то есть фактически уплаченный поставщику.

Е.В. Доброногова,

консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 6, март 2006 г.