Отчетность по МСФО: работа над ошибками (Е. Кузнецова, "Консультант", N 5, март 2006 г.)

Отчетность по МСФО: работа над ошибками

От ошибок в финансовой отчетности не могут застраховать ни профессионализм и ответственность работников, ни система внутреннего контроля. В статье мы расскажем, как можно исправить ошибки в отчетах, которые составлены по правилам МСФО.

Ошибки в отчетности, составленной по международным стандартам, делят на три группы. Во-первых, это недочеты, которые были допущены при подготовке отчетности по российским стандартам. Во-вторых, - при ее трансформации. И наконец, в-третьих, ошибки, которые возникают во время составления отчетности по требованиям МСФО.

Ошибки, которые относят к первой и второй группам, могут появиться, только если компания составляет отчетность по МСФО путем трансформации. В ходе этого процесса отчетность, которая была подготовлена по российским стандартам, корректируют согласно требованиям МСФО. Ясно, что, если в первой будут ошибки, большая их часть "перекочует" и в отчеты, составленные по международным стандартам. У тех же компаний, которые параллельно ведут учет по МСФО и РСБУ, ошибок подобного рода не будет.

Проблемы трансформации

Ошибки в отчетности, составленной по МСФО, которые относят к первой группе, можно исправить двумя способами. Первый - изменить начальные данные. Речь идет о показателях отчетности, которая составлена по российским стандартам. Второй - сделать дополнительные корректировки, которые относятся к допущенным ошибкам. Выбирая тот или иной способ, фирмы в первую очередь исходят из количества обнаруженных недочетов. Если ошибок, скажем, более сотни, то проще сформировать новую отчетность по российским стандартам. А если их всего-то две-три, разумеется, лучше произвести дополнительные корректировки.

Если вы обнаружили ошибки в российском учете до сдачи отчета в налоговую инспекцию, лучше воспользоваться первым способом. Поясним, почему. Во время проверки отчетности по МСФО, которая была составлена методом трансформации, аудиторы будут сравнивать данные трансформационных таблиц с показателями баланса и Отчета о прибылях и убытках, представленных в налоговую инспекцию. Если они обнаружат расхождения, то вам придется объяснять их причину. Если же ошибки были исправлены путем корректировок в процессе трансформации, то дополнительных объяснений никто не потребует.

В ходе трансформации отчетности вероятность появления ошибок очень высока. Ведь этот процесс включает в себя несколько этапов. Часто его проводят без специальных программных средств, только лишь при помощи Excel. Самый сложный из них - переклассификация доходов, расходов, активов и пассивов. Дело в том, что есть большой риск, что какие-либо активы или затраты не будут переклассифицированы. Или, что еще хуже, их исключат из группы, в которой они числились согласно РСБУ, и не включат в группу, где они должны быть в соответствии с МСФО.

Пример 1

Допустим, у компании на балансе числится здание, которое она сдает в операционную аренду. По требованиям РСБУ, его нужно учитывать как основное средство. А согласно МСФО, это инвестиционная собственность. Значит, составляя отчетность по МСФО, данный объект недвижимости каждый раз нужно переводить из группы "Основные средства" в группу "Инвестиционная собственность". Если в компании это делают без специальных компьютерных программ, вполне возможно, что появятся ошибки. Например, бухгалтеры:

а) забыли перевести объект из группы "Основные средства" в группу "Инвестиционная собственность";

б) вывели его из группы "Основные средства", а в группу "Инвестиционная собственность" не поместили;

в) неправильно отразили стоимость объекта в группе "Инвестиционная собственность" и т.д.

Чтобы уменьшить число ошибок как в ходе переклассификации, так и на всем этапе трансформации, нужно минимизировать влияние человеческого фактора. Для этого достаточно разработать качественные трансформационные таблицы и контролировать правильность вносимой в них информации.

Также нужно четко прописать все необходимые процедуры процесса трансформации для каждого из видов активов, обязательств, доходов и расходов, а возможно - и для отдельных операций. Для каждой компании эти процедуры будут различны. Они зависят от вида деятельности, организационной структуры, используемых бизнес-процедур, объема обрабатываемой информации и многих других критериев.

Еще лучше, если компания использует при трансформации отчетности специальные компьютерные программы. Например, процедуры трансформации можно настроить в той же программе, в которой компания ведет учет по российским стандартам.

Впрочем, даже несмотря на все принятые меры по предотвращению ошибок, полностью их избежать не получится. Обнаруженные недочеты нужно исправить.

Учетную политику нарушать нельзя

Как мы уже говорили, к третьей группе относят ошибки, допущенные в отчетности, которая была составлена согласно МСФО. Соответственно при их корректировке необходимо руководствоваться международными стандартами, а именно МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки". В этом стандарте перечислены следующие источники ошибок (п. 5):

математические просчеты;

искажение информации или неправильная интерпретация фактов;

обман;

невнимательность;

неправильное применение учетной политики.

Первые четыре источника ошибок вполне понятны. Например, бухгалтер ошибочно или умышленно занизил сумму амортизации. В результате увеличилась прибыль отчетного периода. Привлекательность компании для акционеров, инвесторов и потенциальных кредиторов повысилась.

С последним источником ошибок дело обстоит несколько сложнее. Здесь имеется в виду, что допущенная ошибка нарушает принципы не международных стандартов, а учетной политики, принятой компанией. При этом сама учетная политика может быть составлена в полном соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности. Приведем следующий пример.

Пример 2

Стандарт МСФО (IAS) 23 разъясняет, как можно поступать с затратами по займам, которые компания брала, чтобы купить или создать квалифицируемый актив. Речь идет об активах, подготовка которых к предполагаемому использованию или для продажи требует значительного времени. Подобные затраты можно учитывать двумя способами. Первый, основной, - списывать на расходы периода. Второй, альтернативный, - капитализировать, то есть включать в стоимость актива. Компания "А" решила выбрать первый способ, однако в ее отчетности за 2005 год затраты по займам были капитализированы. Это не противоречит принципам МСФО, но не соответствует учетной политике предприятия. Таким образом, в данном случае компания допустила ошибку в своей финансовой отчетности.

Все зависит от существенности

Все ошибки текущего периода, влияющие только на его отчетность, исправляют до утверждения финансовой отчетности (п. 41 МСФО 8). Допустим, еще до подписания отчетности за 2005 год компания обнаружила, что не начислена амортизация оборудования, которое было куплено и введено в эксплуатацию в течение года. В этом случае нужно доначислить амортизацию и скорректировать данные в отчетности текущего периода.

Ошибки, которые влияют на отчетность предыдущих периодов, - недочеты прошлых лет, выявленные в текущем году (п. 5 МСФО 8). При этом они должны быть настолько существенными, что финансовые отчеты за один и более предшествующих периодов больше нельзя считать достоверными на момент их утверждения.

Обратите внимание: прежде чем исправлять ошибку предыдущего периода, нужно определить ее существенность для конкретной компании. Например, занижение себестоимости реализационной продукции на 5000 долларов США будет существенным, если себестоимость составляет 30 000 долларов. Если ошибка несущественна, то есть влияет на финансовые показатели компании незначительно, то исправить нужно отчетность текущего периода. В противном случае нужно пересчитать отчетность всех периодов до того момента, когда данная ошибка была допущена (п. 42 МСФО 8).

При ретроспективном подходе нужно пользоваться только той информацией, которая была бы доступна при составлении отчетности за соответствующий прошлый период. Если эти данные недоступны, отчеты нужно корректировать по состоянию на начало самого раннего из периодов, для которого ретроспективный перерасчет возможен (п. 44 МСФО 8). Рассмотрим пример ретроспективного пересчета.

Пример 3

В 2000 году компания "Б" приобрела оборудование на 20 млн руб. В соответствии с учетной политикой, фирма использует метод последующей оценки по справедливой стоимости. Ежегодно все объекты основных средств переоценивались по рыночной стоимости, но для данного оборудования переоценку ни разу не производили. Компания обнаружила это нарушение при составлении отчетности за 2005 год. Если такая ошибка для компании существенна, чтобы ее исправить, нужно использовать ретроспективный подход. Однако компания не смогла найти данные о том, какова была рыночная цена оборудования в 2001 и 2002 годах. Соответственно проведение ретроспективного перерасчета за эти периоды невозможно. Таким образом, его нужно произвести только за 2003 и 2004 годы.

Исправленные ошибки прошлых лет нужно отразить только в отчетности за 2005 год. То есть публиковать скорректированную отчетность за ранние периоды не надо. Однако нужно уведомить ее пользователей о том, что сравнительные показатели, которые в ней приведены, изменились. Для этого нужно раскрыть следующую информацию обо всех обнаруженных ошибках за предшествующие периоды (п. 49 МСФО 8):

характер ошибки;

величину исправления для текущего и предшествующих периодов;

факт повторного представления сравнительной информации либо практической нецелесообразности этого.

В финансовой отчетности за последующие периоды повторно раскрывать эту информацию не нужно.

Е. Кузнецова,

директор программ по МСФО, компания Hock Accountancy Training

"Консультант", N 5, март 2006 г.