Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 28.02.2006 г. N ММ-6-03/202 "О применении пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации" (в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ) (С.М. Рюмин, "Московский бухгалтер", N 7, апрель 2006 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 28.02.2006 г.
N ММ-6-03/202 "О применении пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса
Российской Федерации" (в редакции Федерального закона
от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

Начиная с этого года плательщики НДС уже не могут по своему выбору рассчитывать налоговую базу методом "по отгрузке" или "по оплате". Теперь пункт 1 статьи 167 Налогового кодекса устанавливает, что в общем случае моментом определения базы по налогу на добавленную стоимость будет либо день отгрузки, либо день оплаты в зависимости от того, что произойдет раньше. Однако, как это часто бывает, законодатели "забыли" разъяснить в новой редакции главы 21*(1) Налогового кодекса, что же следует понимать в целях правильного исчисления НДС под двумя такими важными понятиями, как отгрузка и оплата. И вот по прошествии почти двух месяцев действия нового порядка расчета налога на помощь организациям и предпринимателям решили прийти специалисты налогового ведомства. В комментируемом письме они изложили свой взгляд на данную проблему.

Отгрузка есть отгрузка...

При трактовке термина "отгрузка" Федеральная налоговая служба подтвердила неизменность своей позиции, отметив в опубликованном письме, что под ней следует понимать сам факт физической отгрузки товара. Таким образом, получается, что момент определения налоговой базы по НДС не зависит напрямую от момента перехода права собственности. Отметим, что действующая с 1 января 2006 года редакция главы 21 Налогового кодекса предоставила налоговым работникам дополнительные аргументы для того, чтобы настаивать именно на такой трактовке понятия "отгрузка".

Что касается определения даты такой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, то тут все несколько проще. Нужно обратиться к первичным учетным документам, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Ведь в соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, а каждый такой документ в качестве обязательных реквизитов должен содержать дату его составления и содержание хозяйственной операции.

Таким образом, датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи). Например, при передаче товаров непосредственно покупателю таким документом является накладная по форме N ТОРГ-12, а если для их доставки покупателю используются услуги транспортных организаций, то это может быть товарно-транспортная накладная (форма N 1-Т).

А как поступить, если фактическая отгрузка происходит позже даты реализации товаров (т.е. перехода права собственности к покупателю)? Например, когда товар продолжает физически находиться у продавца, но по условиям договора право собственности на него уже перешло к покупателю. В принципе такой случай предусмотрен пунктом 3 статьи 167 Налогового кодекса. Здесь сказано, что, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на него, такая передача права собственности в целях исчисления НДС приравнивается к его отгрузке. При этом в письме поясняется, что датой отгрузки товара в подобном случае признается дата передачи права собственности, указанная в документе, подтверждающем факт совершения такой передачи.

...а оплата - прекращение обязательства

Моментом определения налоговой базы по НДС может быть не только отгрузка, но и оплата. Однако после внесенных летом 2005 года изменений в текст главы 21 Налогового кодекса понятие оплаты уже в ней не содержится: пункт 2 статьи 167 Налогового кодекса, в котором оно приводилось, был исключен.

В связи с этим ФНС в опубликованном письме предлагает при рассмотрении вопроса о том, что же следует теперь понимать под оплатой для целей главы 21 Налогового кодекса, руководствоваться нормами гражданского законодательства.

В частности, специалисты ФНС указывают, что возмездный договор, согласно пункту 1 статьи 423 Гражданского кодекса, подразумевает получение предоплаты или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей. Положения статьи 681 Гражданского кодекса в свою очередь дают право юридическим и физическим лицам определять в договоре любую форму расчетов. При этом покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено Гражданским кодексом, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства (п. 1 ст. 486 ГК РФ). На основании этого ФНС указывает, что оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в целях применения подпункта 2 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса признается получение денежных средств продавцом (как до момента исполнения обязанности перед покупателем, так и после этого). А также прекращение обязательств любым другим не противоречащим законодательству способом, например в неденежной форме.

Налогоплательщикам в 2006 году следует обратить особое внимание на правильность исчисления НДС с авансов, так как новый порядок отличается от порядка, действовавшего в период 2001-2005 годов. Дело в том, что нормы, устанавливающие обязанность уплаты НДС с авансов, перенесены из статьи 162 в статью 167 Налогового кодекса. При обложении налогом авансов по прежним правилам статьи 162 кодекса в базу попадали только авансы, полученные в денежной форме. Сейчас же упоминание о налогообложении оплаты, полученной в счет предстоящих поставок исключительно в денежной форме, в статье 167 кодекса отсутствует. Это означает, что с 2006 года НДС должен уплачиваться, например, с авансов, полученных в виде векселей третьих лиц, иных ценных бумаг, исходя из их стоимости, оговоренной сторонами.

Следует отметить, что при определении понятия оплаты налоговые работники не забыли разъяснить его и для случаев реализации товаров через посредников. В частности, в письме указывается, что в отношении полной или частичной предоплаты в счет будущих поставок товаров, осуществляемых в рамках договора комиссии, следует учитывать нормы статей 999, 974 и 1011 Гражданского кодекса. Так, по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Причем по правилам гражданского законодательства все полученное комиссионером является собственностью комитента. Аналогичные правила применяются и к договорам поручения и агентскому.

Следовательно, делает вывод ФНС, оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комитентом (доверителем, принципалом), должна признаваться любая оплата (частичная оплата), поступившая от покупателя. То есть полученная как непосредственно комитентом (доверителем, принципалом), так и посредником. При этом форма такой оплаты (денежная или иная) также значения не имеет.

С.М. Рюмин,

финансовый директор ООО "Консультационно-аудиторская

фирма "Инвестаудиттраст""

"Московский бухгалтер", N 7, апрель 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Глава 21 Налогового кодекса в ред. федеральных законов от 22.07.2005 N 117-ФЗ, от 22.07.2005 N 118-ФЗ и от 22.07.2005 N 119-ФЗ опубликована в журнале "Нормативные акты для бухгалтера" N 15, 2005.