Розничная торговля: новые правила для плательщиков ЕНВД (В.В. Данилин, "Российский налоговый курьер", N 6, март 2006 г.)

Розничная торговля: новые правила для плательщиков ЕНВД

Применение "вмененки" в отношении розничной торговли всегда вызывало много вопросов у налогоплательщиков. Например, уплачивается ли единый налог при продаже товаров населению в кредит? Считается ли розничной торговлей продажа товаров гражданам - представителям фирм? Во многие из этих вопросов внес ясность Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ. Посмотрим, как изменились условия уплаты ЕНВД розничными продавцами.

Розничная торговля вчера и сегодня

С 1 января 2006 года действует новая редакция главы 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ. Существенные поправки в нее внес Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ. РНЭ (Полный текст главы 26.3 НК РФ - в "Российской налоговой энциклопедии". За изменениями следите в обновлениях.)

Согласно новой редакции статьи 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами на основании договоров розничной купли-продажи. Форма расчетов между продавцом и покупателями за приобретенный товар может быть любой: посредством безналичных платежей, наличными деньгами и с использованием платежных карт.

По договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (п. 1 ст. 492 ГК РФ).

Договор розничной купли-продажи является публичным. Это означает, что продавец, если у него есть возможность предоставить покупателю соответствующие товары, не имеет права отказаться от заключения такого договора.

До 1 января 2006 года под розничной торговлей в целях применения "вмененки" понималась торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. Соответственно нормы статьи 492 ГК РФ при квалификации розничной торговли как вида деятельности, при котором уплачивается ЕНВД, до 2006 года не применялись.

Итак, после 1 января 2006 года для розничной торговли не имеет значения форма оплаты товара. Покупатель вправе расплатиться наличными деньгами, платежной картой или перечислить деньги по безналу. Ранее под "вмененку" подпадала торговля только за наличный расчет или с использованием платежных карт. Кроме того, отношения между продавцом и покупателем регулируются положениями Гражданского кодекса о розничной купле-продаже. До 1 января 2006 года вид заключаемых договоров роли не играл.

Рассмотрим на примере, как различия в понятии розничной торговли отражаются на обязанности налогоплательщика применять систему в виде ЕНВД.

Пример 1

ООО "ТЕХ-Партнер" продает компьютеры и их комплектующие. У покупателей есть возможность оплачивать товар как наличными через кассу организации, так и по безналу с использованием средств, предоставляемых банком по кредитному договору.

До 1 января 2006 года

ООО "ТЕХ-Партнер" могло применять общую или упрощенную систему налогообложения в отношении продажи компьютеров и комплектующих, которые оплачивались в безналичной форме. Если покупатель оплачивал товар по безналу, деятельность продавца не подпадала под понятие розничной торговли в соответствии с действовавшей на тот момент редакцией статьи 346.27 НК РФ.

Продажа товара за наличные деньги рассматривалась как деятельность, облагаемая ЕНВД, и продавец уплачивал единый налог (при условии, что в регионе этот налог был введен).

После 1 января 2006 года

ООО "ТЕХ-Партнер" обязано применять ЕНВД (если данный налог введен в месте осуществления предпринимательской деятельности) в отношении розничной продажи компьютеров и комплектующих независимо от формы их оплаты. С 1 января 2006 года розничной торговлей признается продажа товаров на основании договоров розничной купли-продажи. Способ оплаты товара покупателями в целях обложения ЕНВД значения не имеет.

Стороны договора розничной купли-продажи

Как уже было сказано, с 1 января 2006 года розничной торговлей в целях применения "вмененки" считается осуществление продавцом деятельности на основании договора розничной купли-продажи. Поэтому, чтобы определить, возникает ли у налогоплательщика - продавца товаров обязанность по уплате ЕНВД, нужно выяснить, подпадает ли его деятельность под определение розничной купли-продажи, приведенное в Гражданском кодексе.

Итак, продавцом по договору розничной купли-продажи может быть только лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу. Об этом гласит пункт 1 статьи 492 ГК РФ. Если продавцом товара является иное лицо (например, некоммерческая организация, для которой продажа товаров в розницу не является систематической и деятельность которой не направлена на извлечение прибыли), то отношения сторон регулируются общими положениями Гражданского кодекса о купле-продаже. Значит, такая продажа товара не признается розничной и деятельность этого лица не переводится на уплату ЕНВД. Но данное правило действует только с 1 января 2006 года.

До 1 января 2006 года на "вмененку" могла быть переведена деятельность любой организации - как коммерческой, так и некоммерческой. Главное - чтобы организация продавала товар и оказывала услуги покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.

В отношении покупателей Гражданский кодекс не предусматривает специальных требований. Покупателем по договору розничной купли-продажи может быть и физическое, и юридическое лицо. Но нельзя забывать о целевом назначении приобретаемого имущества. Имущество приобретается по договору розничной купли-продажи не для использования в предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 492 ГК РФ).

Однако деятельность хозяйствующих субъектов практически всегда связана с извлечением прибыли либо направлена на создание условий для ее получения. Другими словами, реализацию и приобретение товаров (работ, услуг) коммерческая организация осуществляет в предпринимательских целях.

Как продавцу, торгующему товарами в розницу, определить, для каких целей покупатель приобретает такие товары? Нужно ли вести раздельный учет операций по продаже товаров гражданам и хозяйствующим субъектам?

Если товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, к отношениям сторон применяются положения Гражданского кодекса о розничной купле-продаже. Такой вывод следует из пункта 5 постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.97 N 18. Это означает, что продавец, уплачивающий ЕНВД по розничной торговле, при продаже товаров хозяйствующим субъектам по договорам розничной купли-продажи для обеспечения их деятельности в качестве организации или предпринимателя не должен вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 28.12.2005 N 03-11-02/86.

Заметим, что до 1 января 2006 года организации и индивидуальные предприниматели также считались осуществляющими розничную торговлю в целях обложения ЕНВД независимо от того, кто являлся покупателем - юридическое или физическое лицо и для каких целей приобретался товар. Дело в том, что раньше в статье 346.27 НК РФ не содержалось обязательных требований по соблюдению розничными продавцами подобных условий.

Как рассчитать единый налог

Порядок расчета единого налога на вмененный доход в 2006 году практически не изменился. Как и прежде, сумма налога определяется как произведение базовой доходности за налоговый период (квартал), величины физического показателя, корректирующих коэффициентов (К1 и К2) и ставки налога.

Величина базовой доходности в отношении розничной торговли в 2006 году не изменилась:

- 1800 руб. за каждый квадратный метр торгового зала - если розничная торговля ведется через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы;

- 9000 руб. за каждое торговое место - если розничная торговля ведется через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, или через объекты нестационарной торговой сети.

ЕНВД по-прежнему уплачивается ежеквартально до 25-го числа первого месяца следующего налогового периода (п. 1 ст. 346.32 НК РФ). Однако изменился порядок применения и расчета корректирующих коэффициентов.

Во-первых, с 1 января 2006 года применяется новый коэффициент К1, который отражает изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в предшествующем периоде. Этот коэффициент устанавливается и вводится в действие на каждый календарный год в порядке, определенном Правительством РФ. Об этом сказано в новой редакции статьи 346.27 НК РФ. На 2006 год коэффициент К1 установлен в размере 1,132*(1).

До 1 января 2006 года в расчете суммы ЕНВД, подлежащей уплате по итогам налогового периода, также должен был участвовать коэффициент К1. Однако он имел принципиально иное значение и фактически не применялся (ст. 7.1 Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ). Этот коэффициент определялся как соотношение кадастровой стоимости земли по месту осуществления предпринимательской деятельности и максимальной кадастровой стоимости земли, установленной Государственным земельным кадастром для данного вида деятельности.

Во-вторых, с 2006 года коэффициент К2 устанавливают не законодательные органы государственной власти субъектов РФ, как раньше, а представительные органы муниципальных районов, городских округов, законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга. Соответствующие изменения в пункт 3 статьи 346.26 НК РФ и пункт 6 статьи 346.29 НК РФ внесены Федеральным законом от 29.07.2004 N 95-ФЗ и Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ.

Кроме того, с 1 января 2006 года вступили в силу изменения, внесенные в пункт 6 статьи 346.29 НК РФ Федеральным законом от 18.06.2005 N 64-ФЗ. Так, коэффициент К2 определяется как произведение установленных нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга значений, учитывающих влияние на результат предпринимательской деятельности факторов, предусмотренных статьей 346.27 НК РФ (ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, фактический период времени осуществления деятельности и т.д.).

Кстати.
"Переходный период" по ЕНВД

С 1 января 2006 года право принимать нормативные акты о введении ЕНВД и об установлении значения корректирующего коэффициента К2 передано представительным органам власти местного самоуправления. Тем не менее если представительные органы муниципальных районов и городских округов соответствующих субъектов не приняли необходимых нормативных актов до 1 января 2006 года, то до 1 января 2007 года продолжают действовать нормативные акты субъектов РФ об установлении ЕНВД. Основанием служит пункт 2 статьи 3 Федерального закона от 12.10.2005 N 129-ФЗ. Несмотря на то что Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ в главу 26.3 НК РФ внесены изменения, действовавшие в 2005 году законы субъектов РФ о введении ЕНВД принципиально не противоречат этим поправкам. Данный закон только уточняет или меняет определения различных видов деятельности (например, понятие розничной торговли изменилось, но как вид деятельности осталось), но не исключает их из числа облагаемых ЕНВД.

Между тем с 1 января 2006 года не применяются положения тех законов субъектов РФ о введении ЕНВД, которые противоречат новой редакции главы 26.3 НК РФ. Данная позиция подтверждается в письме Минфина России от 27.10.2005 N 03-11-02/60.

Обратите внимание: если нормативно-правовой акт представительного органа муниципального образования или городского округа вводит на своей территории ЕНВД, то на этой территории утрачивает силу принятый ранее закон субъекта РФ. Таким образом, если, например, деятельность в сфере розничной торговли согласно закону субъекта облагалась ЕНВД, а в соответствии с местными актами - нет, то соответствующий вид деятельности с 2006 года на территории муниципального района или городского округа на ЕНВД не переводится.

Еще одно новое положение пункта 6 статьи 346.29 НК РФ, которое также внесено Федеральным законом от 18.06.2005 N 64-ФЗ, позволяет учитывать фактический период времени осуществления предпринимательской деятельности. Для этого значение корректирующего коэффициента К2, установленное местными органами власти, корректируется на коэффициент, определяемый как отношение количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в данном календарном месяце налогового периода.

Допустим, местные органы власти установили, что коэффициент К2 равен 1. Организация осуществляла деятельность в течение 20 дней из 30. Таким образом, базовая доходность за этот месяц должна быть скорректирована на коэффициент, равный 0,67 (1 х 20 дн. : 30 дн.).

Возникает вопрос: каким образом налогоплательщик может подтвердить количество дней, в течение которых осуществлялась деятельность? Подтверждающими документами могут быть кассовая книга, книга кассира-операциониста, журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов, сведения о показаниях счетчиков контрольно-кассовых машин и выручке организации, выписки с банковских счетов о поступлении денег за товар, внутренние акты организации, регламентирующие порядок ее деятельности, и др. Заметим, что законодательство о налогах и сборах не содержит перечня подтверждающих документов.

Рассмотрим на примере, как повлияло изменение в порядке применения корректирующих коэффициентов на сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.

Пример 2

ООО "Дар", расположенное в г. Коломне Московской области, осуществляет розничную торговлю товарами через магазин площадью 130 кв. м.

Организация работала в IV квартале 2005 года и I квартале 2006-го. В I квартале 2006 года рабочий график был таким:

- в январе - 25 дней из 31;

- в феврале - 27 дней из 28;

- в марте - 30 дней из 31.

Рассчитаем размер подлежащего уплате ЕНВД за IV квартал 2005 года.

Напомним, что в 2005 году корректирующий коэффициент К1 не применялся, а коэффициент К3 был равен 1,104.

Коэффициент К2 в 2005 году равнялся 0,6. Основание - Закон Московской области от 24.11.2004 N 150/2004-ОЗ "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в Московской области".

Базовая доходность по розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, - 1800 руб. за 1 кв. м площади торгового зала.

Налоговая база за месяц составит:

1800 руб./мес. х 130 кв. м х 0,6 х 1,104 = 155 001,60 руб.

Налоговая база за налоговый период равна:

155 001,60 руб. х 3 мес. = 465 004,80 руб.

ООО "Дар" должно уплатить за IV квартал 2005 года ЕНВД в сумме:

465 004,80 руб. х 15% = 69 750,72 руб.

Теперь рассчитаем сумму ЕНВД, которую ООО "Дар" обязано уплатить за I квартал 2006 года.

Базовая доходность в 2006 году не изменилась - 1800 руб. за 1 кв. м. Значение корректирующего коэффициента К1 в 2006 году установлено равным 1,132.

В 2006 году решением Совета депутатов г. Коломны Московской области от 13.10.2005 N 58-РС "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в городе Коломне" значение коэффициента К2 установлено в размере 1. Данное значение корректируется на коэффициенты, учитывающие фактический период времени ведения предпринимательской деятельности в I квартале 2006 года:

- январь - 0,81 (1 х 25 дн. : 31 дн.);

- февраль - 0,96 (1 х 27 дн. : 28 дн.);

- март - 0,97 (1 х 30 дн. : 31 дн.).

Далее определяется среднее значение корректирующего коэффициента за налоговый период:

(0,81 + 0,96 + 0,97) : 3 мес. = 0,91.

Налоговая база за месяц составит:

1800 руб./мес. х 130 кв. м х 1 х 0,91 х 1,132 = 241 048,08 руб.

Налоговая база за квартал:

241 048,08 руб. х 3 мес. = 723 144,24 руб.

Таким образом, ООО "Дар" уплатит за I квартал 2006 года ЕНВД в сумме:

723 144,24 руб. х 15% = 108 471,64 руб.

Как видим, при одинаковых условиях деятельности в 2005 и 2006 годах сумма ЕНВД, подлежащая уплате в бюджет, увеличилась. Это связано с повышением значения коэффициентов К1 и К2 в 2006 году (по сравнению с применявшимися коэффициентами К2 и К3 в 2005 году).

Однако общая сумма ЕНВД для организаций может оказаться в 2006 году меньше, чем в 2005-м. Это произойдет, если местные органы власти введут коэффициент К2, величина которого будет меньше величины аналогичного коэффициента, ранее установленного субъектом РФ.

На уменьшение общего значения единого налога повлияет и возможность с 2006 года учитывать дни фактической работы объекта розничной торговли. Прежней редакцией главы 26.3 НК РФ это не предусматривалось.

В.В. Данилин,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 6, март 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Коэффициент К1 на 2006 год установлен приказом Минэкономразвития России от 27.10.2005 N 277. Значение аналогичного коэффициента К3, которое применялось в 2005 году, равнялось 1,104 (приказ Минэкономразвития России от 09.11.2004 N 298).