Договор поручительства: налоговые последствия для сторон по сделке (В.В. Данилин, "Российский налоговый курьер", N 6, март 2006 г.)

Договор поручительства: налоговые последствия для сторон по сделке

Публикация подготовлена при участии специалистов Управления администрирования налога на прибыль, Управления администрирования косвенных налогов и Юридического управления ФНС России

Договор поручительства является обеспечительной мерой. Казалось бы, он никак не связан с получением доходов, реализацией товаров (работ, услуг) и не влияет на налогообложение должника, поручителя и кредитора. Однако в ряде случаев возникает налоговая база и обязанность по уплате налогов. О том, когда это происходит, читайте в статье.

Гражданско-правовые аспекты договора поручительства и иных способов обеспечений исполнения обязательств регулируются нормами главы 23 Гражданского кодекса. Не являясь самостоятельным обязательством, поручительство обеспечивает исполнение должником условий его договоренностей с кредитором.

Договор поручительства заключается в письменной форме. Ее несоблюдение влечет недействительность такого договора (ст. 362 ГК РФ). Как правило, сделка оформляется в виде отдельного договора или соглашения между кредитором и поручителем. Особенностью этого договора, отличающей его от остальных обеспечительных мер, является состав вступающих во взаимоотношения субъектов. Так, поручительство следует рассматривать как двустороннюю сделку, сторонами по которой выступают кредитор и поручитель.

По сложившейся практике при заключении договора поручительства не нужно согласия должника по основному обязательству. Ведь он не является стороной договора. А кредитор обязательно должен дать согласие на участие в сделке конкретного поручителя.

Плата за поручительство: когда возникает объект налогообложения

Как мы уже сказали, должник не является стороной по договору поручительства. Данный договор порождает обязательства только у одной стороны - поручителя и только в отношении кредитора.

Тем не менее должник обычно принимает активное участие при заключении договора поручительства. Ведь наличие поручителей нередко является для него условием получения кредита (займа) или приобретения какого-либо актива.

В данном случае речь идет о разделении взаимоотношений поручителя с кредитором и должником. С кредитором такие отношения строятся на основании договора поручительства. А с должником они могут быть оформлены по-разному.

Как правило, поручителем всегда выступает третье лицо, имеющее лишь деловые отношения с должником с целью извлечения прибыли. В этом случае должник оплачивает услуги поручительства, заключая с поручителем договор на оказание таких услуг. Договор поручительства в такой ситуации возникает в связи с исполнением поручителем обязательств, вытекающих из договора на предоставление услуг поручительства.

Однако за должника может поручиться аффилированное по отношению к нему лицо. Например, в качестве поручителя перед кредитором вправе выступить учредитель должника, его дочернее или зависимое общество. Обычно в таких ситуациях поручитель не требует от должника вознаграждения за свои услуги.

Рассмотрим налоговые последствия таких взаимоотношений.

Кстати.
Аваль векселей и чеков

Вексельное поручительство (аваль) не регулируется нормами главы 23 Гражданского кодекса, в которой прописан порядок обеспечения исполнения обязательств. Тем не менее оно похоже по своей сути на обеспечительные меры.

Аваль векселей установлен нормами пунктов 30-32 и пункта 77 постановления ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.37 N 104/1341 "О введении в действие положения о простом и переводном векселе". Кроме того, применяются положения статей 30-32 и статьи 77 Конвенции, устанавливающей единообразный закон о переводных и простых векселях (заключена в Женеве 7 июня 1930 года). Оба правовых акта действуют в настоящее время в соответствии со статьей 1 Федерального закона от 11.03.97 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе".

Вексельное поручительство является сделкой между авалистом и векселедателем (или авалистом и индоссантом), только если между ними заключено соглашение о предоставлении услуг по авалю векселя. В противном случае сделка между авалистом и векселедателем (индоссантом) будет считаться просто незаключенной.

Особенностью вексельного поручительства является то, что оно может быть сделано только на векселе. Кроме того, ответственность авалиста является исключительно солидарной совместно с ответственностью векселедателя и индоссантов, за которых был сделан аваль. Во всем остальном, включая право регресса к должнику, аваль совпадает с договором поручительства. Статьей 881 ГК РФ предусмотрено также поручительство на чеке (аваль чека). В целом аваль чека аналогичен авалю векселей и влечет практически те же правовые последствия при неплатеже по чеку, что и при неплатеже по векселю.

Что касается налогообложения НДС при авале векселей и чеков, то здесь нужно учесть следующее. В соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ от налогообложения НДС освобождаются операции по реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг). Это значит, что операции по купле-продаже векселей и иных ценных бумаг не облагаются НДС. Однако другие операции, осуществляемые с ценными бумагами, и в том числе их авалирование, облагаются этим налогом.

Исключением является только аваль, сделанный банком, так как согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС выдача банками поручительства за третьих лиц, предусматривающего исполнение обязательств в денежной форме.

Услуги поручительства оплачиваются

Взаимоотношения между юридическими лицами оформляются договорами. В гражданском законодательстве действует принцип свободы договора. Он означает, что стороны могут заключать и не предусмотренные в Гражданском кодексе договоры. Об этом сказано в пункте 2 статьи 421 ГК РФ.

Между должником и поручителем заключается договор на предоставление услуг поручительства. Гражданский кодекс не содержит специальных норм по регулированию этого вида договора.

Однако, по сути, по такому договору поручитель оказывает должнику услуги. Поэтому к данному договору применяются правила главы 39 Гражданского кодекса, которая посвящена порядку оказания услуг.

Нормами статьи 779 ГК РФ предусмотрено, что договор оказания услуг возмездный. То есть должник обязан оплатить поручителю услуги поручительства. Денежные средства, перечисленные должником, следует рассматривать как оплату услуг поручительства.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация услуг признается объектом налогообложения по НДС. Следовательно, поручитель с суммы причитающегося ему вознаграждения исчисляет НДС по ставке 18%. Выставляя должнику счет на оплату, он должен выделить в нем сумму НДС отдельной строкой. Кроме того, на поручителе лежит обязанность выписать должнику счет-фактуру в порядке, установленном статьей 168 НК РФ.

Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ не облагается НДС выдача поручительства за третьих лиц банками, если поручительством обеспечивается исполнение обязательства в денежной форме.

В соответствии с данной нормой в целях налогообложения НДС выдача банками поручительства рассматривается в качестве банковской операции.

В налоговом учете денежные средства, причитающиеся поручителю, учитываются в составе внереализационных доходов.

У поручителя, определяющего доходы и расходы по методу начисления, моментом признания такого дохода является одна из следующих дат (подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ):

- дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

- день, когда налогоплательщику предъявлены документы, служащие основанием для произведения расчетов;

- последний день отчетного (налогового) периода.

Если поручитель применяет кассовый метод, доход признается на дату поступления средств на его расчетный счет или в кассу. Такова норма пункта 2 статьи 273 НК РФ.

Должник для целей исчисления налога на прибыль включает величину уплаченного вознаграждения в состав внереализационных расходов.

Дата признания такого расхода так же, как и в случае с доходом, зависит от метода, которым должник исчисляет налог на прибыль.

Кроме того, следует учитывать, что любой расход, признаваемый для целей исчисления налога на прибыль, должен быть экономически оправданным (п. 1 ст. 252 НК РФ). Обоснованность расхода должника в виде суммы уплаченного поручителю вознаграждения может быть доказана, если возможность совершения сделки напрямую взаимосвязана с обязанностью заключить договор поручительства по требованию кредитора.

Проиллюстрируем данную ситуацию на примере.

Пример 1

27 февраля 2006 года ООО "Нептун" заключило кредитный договор с банком. По условиям договора кредитор обязан выдать заемщику кредит только при наличии поручительства третьего лица.

Поручителем выступило ООО "Меркурий". 20 февраля 2006 года ООО "Нептун" заключило с ним договор на предоставление услуг поручительства стоимостью 354 000 руб., включая НДС - 54 000 руб.

Договор поручительства между банком и ООО "Меркурий" был подписан одновременно с заключением кредитного договора.

27 февраля 2006 года ООО "Меркурий" выставило ООО "Нептун" счет за оказанные услуги поручительства.

ООО "Меркурий" начислило с суммы вознаграждения НДС в размере 54 000 руб.

Сумму вознаграждения в размере 300 000 руб. ООО "Меркурий" включило в состав внереализационных доходов.

ООО "Нептун" в составе внереализационных расходов учтет сумму вознаграждения поручителя.

Эти расходы экономически оправданны, так как возможность получения кредита взаимосвязана с необходимостью заключения договора поручительства.

Услуги оплачены, а договор не заключен

Зачастую должник оплачивает оказанные поручителем услуги, не заключая с ним отдельного договора на предоставление услуг. Причем возможно, что условия оказания услуг поручителем, а также плата за них предусмотрены в договоре поручительства. Такой договор является смешанным. То есть в нем будут зафиксированы два взаимоотношения, возникающие на основании договора поручительства и договора на предоставление услуг поручительства.

Возможен и другой порядок договорного оформления взаимоотношений должника, кредитора и поручителя. Все необходимые элементы договора поручительства и договора на оказание услуг поручительства указываются в тексте основного договора, например договора займа. Чтобы та часть условий сделки, которая предусматривает поручительство третьего лица, была действительной, требуется письменное согласие самого поручителя.

Такой договор является трехсторонним и оформляет уже три взаимоотношения. Помимо основного обязательства должника перед кредитором в нем будет зафиксирована его обязанность оплатить поручителю услуги поручения. Кроме того, в таком договоре будут предусмотрены обязательства поручителя перед кредитором.

Порядок налогообложения вознаграждения поручителя в этих случаях такой же, как и в случае заключения отдельного договора о предоставлении услуг поручительства. Замечу, что несмотря на отсутствие такого договора у должника, затраты в сумме уплаченного поручителю вознаграждения будут считаться документально подтвержденными.

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1, изменив условия. Допустим, что между ООО "Нептун" и ООО "Меркурий" не был подписан договор об оказании услуг поручительства. Условия предоставления таких услуг содержатся в договоре поручительства, заключенном между банком и ООО "Меркурий". Плата за оказание услуг поручительства составляет 354 000 руб. (в том числе НДС 54 000 руб.).

В данной ситуации налогообложение доходов поручителя и расходов должника никак не меняется по сравнению с тем, как это показано в примере 1.

При этом должник может учесть во внереализационных расходах оплату услуг поручителя. Ведь необходимость предоставления этих услуг прописана в кредитном договоре с банком, а все условия их оказания отражены в договоре поручительства.

Поручитель (ООО "Меркурий") с суммы причитающегося вознаграждения должен начислить НДС в размере 54 000 руб. Для целей исчисления налога на прибыль вознаграждение включается во внереализационный доход.

Выполнить требования пункта 1 статьи 252 НК РФ будет сложно лишь в тех случаях, когда не заключен договор на предоставление услуг поручительства и необходимость их оказания не предусмотрена ни в договоре поручительства, ни в договоре, которым оформлено основное обязательство должника.

Если должник все же оплатил поручителю оказанные им услуги, то сделка считается совершенной сторонами в устной форме. Однако у должника возникнет налоговый риск признания данных расходов документально неоформленными.

Договор на оказание услуг поручительства фактически
заключен, но не оплачен

Возможна ситуация, когда в тексте кредитного или иного договора, подписываемого должником и кредитором, есть указание на то, что этот договор вступает в силу с момента заключения поручительства. При этом условий оплаты должником предоставленного ему поручительства данный кредитный договор может и не содержать. Обычно это происходит, когда поручителем выступает аффилированное по отношению к должнику лицо. Казалось бы, в этом случае у поручителя не возникает налогооблагаемого дохода, поскольку фактически он не получает плату за свои услуги. Однако это не так. Объясним почему.

Во-первых, в этой ситуации сделка между поручителем и должником на предоставление услуг поручительства считается совершенной. Дело в том, что должник, подписывая кредитный договор, знал, что условием выдачи кредита является поручительство конкретного третьего лица. Тем самым должник фактически выразил согласие на предоставление поручителем услуг поручительства. В свою очередь поручитель также согласился оказать услуги поручительства должнику в связи с тем, что подписал договор поручительства с кредитором.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации есть волеизъявление сторон на проведение сделки, и стороны совершили действия в целях ее исполнения.

Во-вторых, на основании статьи 779 ГК РФ договор оказания услуг является возмездным. Поскольку стороны не установили цену сделки, стоимость услуг поручительства будет определяться исходя из цены по аналогичным сделкам. Это правило содержится в статье 424 ГК РФ. Причем скорее всего за точку отсчета будет взята цена, уплачиваемая по банковским гарантиям. Таким образом, у поручителя с момента подписания с кредитором договора поручительства возникает реализация услуг, а у должника - обязанность их оплатить.

Как уже было сказано, на практике обе стороны часто не предпринимают никаких попыток завершить свои отношения соответствующими расчетами. Поручитель не выставляет должнику счетов за услуги, а должник их не оплачивает. Причем в учете поручителя не числится задолженность должника за оказанные им услуги, а у должника - кредиторская задолженность перед поручителем. Такие действия следует рассматривать в целях налогообложения как освобождение должника от имущественной обязанности заплатить за оказанные услуги поручительства. То есть услуги будут квалифицированы в качестве оказанных безвозмездно.

А это означает, что у должника в таком случае возникает внереализационный доход в сумме, определяемой согласно положениям статьи 424 ГК РФ и статьи 40 НК РФ. Основание - пункт 8 статьи 250 НК РФ. Поручителю же со стоимости безвозмездно оказанных услуг придется уплатить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Рассмотрим на примере порядок налогообложения в такой ситуации.

Пример 3

7 февраля 2006 года ООО "Восход" заключило договор купли-продажи с продавцом на условиях отсрочки платежа. Условиями договора предусмотрено, что продавец обязан отгрузить покупателю товар только при наличии поручительства ООО "Крокус".

Договор поручительства между продавцом и ООО "Крокус" (поручителем) был подписан одновременно с заключением договора купли-продажи.

В указанных договорах не прописано условие об оплате услуг ООО "Крокус". Поэтому ООО "Крокус" не отразило в учете задолженность ООО "Восход", не выставило счет за оказанные услуги поручительства и не выписало счет-фактуру. ООО "Восход" в свою очередь не оплатило услуги, оказанные ему поручителем.

В данном случае, несмотря на отсутствие общего для сторон документа, подтверждающего взаимоотношения поручителя и покупателя, сделка между ними заключена. Это подтверждается договорами купли-продажи и поручительства. Отсутствие согласованной сторонами цены сделки и сроков оплаты не может расцениваться как причина для признания договора недействительным. Цена сделки и сроки оплаты не являются обязательными условиями договора оказания услуг и определяются на основании общих положений Гражданского кодекса.

В целях налогообложения отношения между сторонами следует рассматривать как безвозмездное оказание услуг. Соответственно ООО "Крокус" обязано начислить к уплате в бюджет НДС со стоимости безвозмездно оказанных услуг (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Размер дохода определяется согласно статьям 40 НК РФ и 424 ГК РФ.

У ООО "Восход" возникает внереализационный доход в виде безвозмездно полученных услуг, с которого общество обязано уплатить налог на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ). Размер дохода общество будет рассчитывать на основании статей 40 НК РФ и 424 ГК РФ.

Если расплатился поручитель:

Поручитель отвечает по обязательствам должника всем своим имуществом, а не какой-либо его частью (как в случае с залогом). Причем поручитель несет ответственность перед кредитором независимо от того, одобрена сделка должником или нет.

Ответственность поручителя по исполнению обязательств должника может быть как солидарной, так и субсидиарной. В первом случае она наступает одновременно с ответственностью должника. Во втором - только если должник не способен удовлетворить требования кредитора.

Следует учитывать, что по общему правилу поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно. Иное должно быть предусмотрено законом или договором поручительства. Таково требование пункта 1 статьи 363 ГК РФ.

Суммы, уплаченные вследствие неисполнения должником своих обязательств перед кредитором, поручитель не учитывает при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Объясним почему.

В случае удовлетворения требований кредитора за счет имущества поручителя последний вправе требовать от должника возмещения уплаченных сумм. Такое право предоставляет пункт 1 статьи 365 ГК РФ. Указанный вид требований называют регрессным. Причем к поручителю в этом случае переходят права кредитора. Кредитор обязан вручить поручителю документы, удостоверяющие требование к должнику.

Согласно пункту 12 статьи 270 НК РФ затраты в виде средств или иного имущества, которые направлены на погашение заимствований (независимо от способа оформления таких заимствований), не являются расходами, учитываемыми в целях налогообложения прибыли.

Если должник впоследствии выполнит все требования поручителя, суммы возмещения также не повлияют на величину налоговой базы по налогу на прибыль. Основанием является подпункт 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Пример 4

9 декабря 2005 года ООО "Орбита" (заемщик) заключило кредитный договор с банком. Сумма кредита составляет 1 000 000 руб. Заемщик обязался выплатить кредит в срок до 9 января 2006 года и уплатить проценты в размере 50 000 руб.

В обеспечение полученного кредита ООО "Спутник" заключило с банком договор поручительства. При этом ООО "Спутник" обязалось солидарно отвечать по долгам ООО "Орбита" на сумму кредита и процентов.

13 января 2006 года ООО "Орбита" не погасило кредит и проценты. Банк обратился в суд с иском к должнику и поручителю о взыскании с них 1 050 000 руб. в порядке солидарной ответственности. Арбитражный суд удовлетворил требование банка. 20 февраля вся сумма долга была списана со счета ООО "Спутник".

27 февраля 2006 года ООО "Орбита" добровольно компенсировало расходы ООО "Спутник", перечислив на банковский счет последнего 1 050 000 руб.

Налоговой базы по НДС и налогу на прибыль ни у ООО "Спутник", ни у ООО "Орбита" в этом случае не возникает.

У ООО "Спутник" расходы в виде оплаченных за должника сумм кредита и процентов не признаются в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с пунктом 12 статьи 270 НК РФ. Так как с момента погашения задолженности ООО "Орбита" права требования погашения кредита перешли к ООО "Спутник", деньги, полученные от должника, не увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль. Это следует из нормы подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

В.В. Данилин,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 6, март 2006 г.