Отдельные вопросы включения затрат в состав прочих расходов
Статьей 253 НК РФ все расходы классифицируются в зависимости от их функционального назначения и экономического содержания. По функциональному назначению различают расходы:
связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
освоение природных ресурсов;
научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
обязательное и добровольное страхование;
прочие расходы, связанные с производством и(или) реализацией (их перечень установлен ст. 264 НК РФ и содержит 49 видов).
Рассмотрим виды прочих расходов, интересные наибольшему числу налогоплательщиков.
Обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, гражданская оборона, лечение профессиональных заболеваний работников, содержание помещений и инвентаря здравпунктов (подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). Согласно ст. 163 Трудового кодекса Российской Федерации к нормальным условиям труда относятся: исправное состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования; своевременное обеспечение технической и иной необходимой для работы документацией; надлежащее качество материалов, инструментов, иных средств и предметов, необходимых для выполнения работы, их своевременное предоставление работнику; условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.
Представляется, что к расходам по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности налогоплательщик может относить:
устройство и содержание умывальников, душевых;
обеспечение сотрудников специальной одеждой, питанием;
содержание установок по газированию воды, раздевалок, шкафчиков для специальной одежды;
содержание комнат отдыха;
иные аналогичные расходы.
Приведем условный пример. Общество, занимающееся розничной торговлей, оборудовало для сотрудников курительную комнату. В соответствии с п. 2 ст.6 Федерального закона от 10 июля 2001 г. N 87-ФЗ "Об ограничении курения табака" на работодателя возлагается обязанность по оснащению специально отведенных для курения мест. Такие затраты, на наш взгляд, могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, так как требование о наличии специальных курительных мест вытекает из законодательства. Следовательно, выполняется критерий экономической обоснованности, установленный п. 1 ст. 252 НК РФ.
Набор работников, оплата услуг специализированных организаций по подбору персонала (подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ). Организация может подбирать персонал самостоятельно (в частности, размещая объявления) либо заключить со специализированной организацией (кадровым агентством) договор, в котором четко определить момент его исполнения (например, по принятии работника в штат организации-налогоплательщика, прохождении испытательного срока). От корректного определения даты исполнения договора зависит, когда налогоплательщик сможет учесть расходы по договору в целях налогообложения прибыли.
Содержание служебного транспорта, компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Нормы компенсации за использование для служебных целей личного автотранспорта утверждены Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92 и составляют:
для легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно - 1200 руб./мес., свыше 2000 куб. см - 1500 руб./мес.;
мотоциклов - 600 руб./мес.
Приказом Минфина России от 4 февраля 2000 г. N 16н установлены нормы компенсации для работников учреждений и организаций, финансируемых из средств бюджетов всех уровней.
В соответствии с письмом МНС России от 2 июня 2004 г. N 04-2-06/419@ выплата работникам производится в тех случаях, когда их работа по роду производственной (служебной) деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с их должностными обязанностями. Основание для выплаты - приказ руководителя организации, устанавливающий размеры компенсации с учетом возмещения затрат по эксплуатации используемого автомобиля (суммы износа, затрат на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт).
Для получения компенсации работники представляют в бухгалтерию копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке, и ведут учет служебных поездок в путевых листах. Работнику, использующему легковой автомобиль на основании доверенности собственника, компенсация выплачивается в таком же порядке.
Командировки (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ)*(1). Под расходами на командировки понимаются затраты:
на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ*(2);
оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.
Направление работников в служебные командировки регулируется ТК РФ и Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР". В соответствии с п. 15 Инструкции при командировках в такую местность, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные (надбавки взамен суточных) не выплачиваются.
Аудиторские услуги (подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ). При отнесении к расходам затрат по оплате аудиторских услуг необходимо обратить внимание, что в соответствии со ст. 17 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" данный вид деятельности является лицензируемым. Для правомерного отнесения затрат по аудиторской проверке к расходам, учитываемым в целях налогообложения, наличие лицензии обязательно.
Представительские расходы (подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ). К представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К этой категории расходов можно отнести расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда, иного аналогичного мероприятия), транспортную доставку лиц к месту проведения представительского мероприятия и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика. Организация развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний к представительским расходам не относится.
Целесообразно порядок отнесения представительских затрат на расходы отразить в приказе об учетной политике или другом внутреннем документе организации и строго им руководствоваться при фактически возникающих расходах. Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
Подготовка и переподготовка кадров, состоящих в штате налогоплательщика (подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ). К расходам налогоплательщика относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров (в том числе с повышением квалификации кадров) в соответствии с договорами, заключенными с образовательными учреждениями. Такого рода расходы включаются в состав прочих расходов, если:
соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством РФ отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, работники этих установок;
программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.
Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с
