Об изменении процентного соотношения ставок ЕСН (Е.Л. Веденина, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 2, январь 2006 г.)

Об изменении процентного соотношения ставок ЕСН

Федеральным законом от 6 декабря 2005 г. N 158-ФЗ (далее - Закон N 158-ФЗ) внесены коррективы в ст. 241 НК РФ, которая определяет ставки ЕСН. Итоговая основная ставка ЕСН для большинства налогоплательщиков осталась прежней. Изменилось процентное соотношение ставок для начисления страховых взносов в ФСС России и ФФОМС. При этом общая сумма указанных страховых взносов по каждой категории налоговой базы осталась прежней. Другими словами, часть средств "переброшена" из одного фонда в другой без изменения общей суммы налога. Кроме того, законодатель ввел новые ставки ЕСН для работодателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны (ТВ ОЭЗ).

Ставки ЕСН в ФСС России и ФФОМС

Налоговые ставки, которые изменились в части взносов в ФСС России и ФФОМС, представлены в табл. 1 и 2.

Для лиц, производящих выплаты физическим лицам, за исключением выступающих в качестве работодателей налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, применяются налоговые ставки, представленные в табл. 1.

Отметим, что с 1 января 2006 г. из перечня указанных лиц дополнительно исключены налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели, имеющие статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящие выплаты физическим лицам, работающим на территории ТВ ОЭЗ.

Для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, применяются налоговые ставки, приведенные в табл. 2.

Таблица 1

Налоговый период	2005 г.		2006 г.
Налоговая база на каждое физическое лицо нараста- ющим итогом с начала года	ФСС России	ФФОМС	ФСС России	ФФОМС
До 280 000 руб.	3,2%	0,8%	2,9%	1,1%
От 280 001 до 600 000 руб.	8960 руб. + 1,1% с суммы, превыша- ющей 280 000 руб.	2240 руб. + 0,5% с суммы, превыша- ющей 280 000 руб.	8120 руб. + 1,0% с суммы, превыша- ющей 280 000 руб.	3080 руб. + 0,6% с суммы, превыша- ющей 280 000 руб.
Свыше 600 000 руб.	12 480 руб.	3840 руб.	11 320 руб.	5000 руб.

Таблица 2

Налоговый период	2005 г.		2006 г.
Налоговая база на каждое физическое лицо нараста- ющим итогом с начала года	ФСС России	ФФОМС	ФСС России	ФФОМС
До 280 000 руб.	2,2%	0,8%	1,9%	1,1%
От 280 001 до 600 000 руб.	6160 руб. + 1,1% с суммы, превыша- ющей 280 000 руб.	2240 руб. + 0,4% с суммы, превыша- ющей 280 000 руб.	5320 руб. + 0,9% с суммы, превыша- ющей 280 000 руб.	3080 руб. + 0,6% с суммы, превыша- ющей 280 000 руб.
Свыше 600 000 руб.	9680 руб.	3520 руб.	8200 руб.	5000 руб.

Закон N 158-ФЗ продублировал отдельные положения, касающиеся регулирования обложения единым социальным налогом, из Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 117-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты в связи с принятием Федерального закона "Об особых экономических зонах в Российской Федерации"" (далее - Закон N 117-ФЗ).

Этими положениями установлены льготы по ЕСН для организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента ТВ ОЭЗ и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории ТВ ОЭЗ. Указанная категория налогоплательщиков с 1 января 2006 г. уплачивает ЕСН по заниженным ставкам, указанным в табл. 3. Причем ЕСН уплачивается ими только в федеральный бюджет.

Таблица 3

Налоговая база на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года	Федеральный бюджет	Итого
До 280 000 руб.	14%	14%
От 280 001 руб. до 600 000 руб.	39 200 руб. + 5,6% с суммы, превышающей 280 000 руб.	39 200 руб. + 5,6% с суммы, превышающей 280 000 руб.
Свыше 600 000 руб.	57 120 руб. + 2,0% с суммы, превышающей 600 000 руб.	57 120 руб. + 2,0% с суммы, превышающей 600 000 руб.

Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" регулирует основные правовые вопросы, связанные с функционированием особых экономических зон на территории Российской Федерации. Этот Закон вступил в силу 26 августа 2005 г. и не распространяется на отношения, урегулированные Федеральным законом об особой экономической зоне в Калининградской области и Федеральным законом об особой экономической зоне в Магаданской области (п. 2 ст. 40 Закона N 116-ФЗ).

Закон N 117-ФЗ, вносящий изменения, в частности, в ст. 241 НК РФ для налогоплательщиков - резидентов ТВ ОЭЗ, вступил в силу 1 января 2006 г. Однако опубликованным позже Законом N 158-ФЗ введена новая редакция п. 1 ст. 241 НК РФ, в которой полностью учтены изменения, внесенные Законом N 117-ФЗ.

Проблема с источником выплат по обязательному социальному
страхованию для ТВ ОЭЗ

Освобождение в законодательном порядке налогоплательщиков - резидентов ТВ ОЭЗ от платежей, в частности в ФСС России, создало проблему определения для них источника выплаты своим работникам пособий и иных видов выплат, предусмотренных законодательством об обязательном социальном страховании (ст. 21 и 22 Трудового кодекса РФ, ст. 10, 12 Федерального закона от 16 июля 1999 г. N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования").

Заявление о намерении решить данную проблему (очевидно, за счет собственных внутренних резервов, а не за счет работодателей) содержится в письме ФСС России от 11 ноября 2005 г. N 02-18/07-11352 "О выплате пособий гражданам, работающим в особых экономических зонах".

Фонд считает возможным возмещать работодателям из ТВ ОЭЗ расходы по обязательному социальному страхованию в порядке, предусмотренном п. 3.2 Инструкции о порядке учета и расходования средств обязательного социального страхования, утвержденной Постановлением ФСС России от 9 марта 2004 г. N 22, применительно к порядку возмещения расходов страхователям-работодателям, имеющим льготы по уплате ЕСН. Средства обязательного социального страхования планируется выделять на основании документов, предусмотренных п. 3.3 данной Инструкции.

Налоговый закон по традиции опоздал

Закон N 158-ФЗ был подписан и опубликован в такие сроки, что положения его ст. 2 о вступлении в силу опять противоречат ст. 5 НК РФ, согласно которой новеллы в налоговом законодательстве должны быть приняты и опубликованы не позднее чем за месяц до начала нового налогового периода по соответствующему налогу.

В статье 2 Закона N 158-ФЗ указано, что он вступает в силу 1 января 2006 г. (опубликован в "Российской газете" от 9 декабря 2005 г.), но не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования (т.е. не ранее 10 января 2006 г.). При этом действие Закона распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г.

По этому поводу чиновники говорят, что запоздалое введение налогового закона, в котором установлена лишь небольшая межбюджетная рокировка сумм, не затрагивающая общей суммы налога, - это "некритичное" нарушение.

Формально говорить об ухудшении своего положения (увеличении налоговой нагрузки, запрещенной к "просроченному" вводу в действие положениями п. 2 ст. 5 НК РФ) могут только налогоплательщики, которые заключают гражданско-правовые и авторские договоры с физическими лицами.

В соответствии с п. 3 ст. 238 НК РФ в налоговую базу по выплатам, связанным с указанными договорами, не включается сумма налога, подлежащая уплате в ФСС России. Таким образом, суммарная налоговая ставка ЕСН на выплаты по данным договорам с 1 января 2006 г. увеличилась за счет увеличения доли налога, зачисляемой в ФФОМС.

Когда начинать платить ЕСН по новым ставкам

Налоговая база по ЕСН определяется по начисленным вознаграждениям (п. 1 ст. 237 НК РФ), а датой получения дохода, являющегося объектом обложения ЕСН, признается дата его начисления (ст. 242 НК РФ).

Следовательно, новые ставки ЕСН применяются только к выплатам, начисленным начиная с 1 января 2006 г.

Напомним, что фактическая невыплата, в частности, заработной платы не влияет на обязанность уплаты начисленного на нее ЕСН в бюджет. Это обстоятельство подтверждается судебной практикой (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 2 декабря 2004 г. N А66-3012-04).

Сумма ЕСН (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации "(п. 2 ст. 243 НК РФ).

Согласно письму Минфина России от 28 октября 2005 г. N 03-05-02-04/192 (далее - письмо N 03-05-02-04/192) страхователь получает право на указанный налоговый вычет с момента начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, т.е. отражения их в бухгалтерской документации. Право на вычет начисленных пенсионных взносов подтверждено также в п. 1 письма ФНС России от 11 февраля 2005 г. N ГВ-6-05/118@ (далее - письмо N ГВ-6-05/118@).

Однако начисленный пенсионный вычет "действителен" только при условии своевременных расчетов с Пенсионным фондом Российской Федерации.

В письме N 03-05-02-04/192 говорится, что, если страхователь начислил, но не уплатил в установленном размере или в установленный срок страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, неуплаченная сумма страховых взносов признается недоимкой по ЕСН и взыскивается с начислением пеней.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации разъяснил, что начисление штрафных санкций по ст. 122 НК РФ на указанную сумму недоимки ЕСН неправомерно (Постановления Президиума ВАС РФ от 1 сентября 2005 г. N 4486/05, от 1 ноября 2005 г. N 8736/05).

Также в письме 03-05-02-04/192 Минфин России разъясняет, что не уплаченные своевременно пенсионные взносы образуют "собственную" недоимку, которую вместе с начисленными на нее пенями уполномочен взыскивать Пенсионный фонд РФ.

Напомним, что Федеральным законом от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров" изменены правила взыскания недоимки по страховым пенсионным взносам, а также соответствующих пеней и штрафов. Новая редакция Закона N 167-ФЗ вступила в силу 1 января 2006 г.

Если размер причитающейся к уплате суммы не превышает 5000 руб. (у индивидуальных предпринимателей) или 50 000 руб. (в отношении юридических лиц), недоимки по страховым взносам, пени и штрафы взыскиваются территориальными органами не в судебном, а во внесудебном порядке (п. 3 ст. 25 Закона N 167-ФЗ).

Что касается даты уплаты ЕСН, начисленного на сумму заработной платы за декабрь 2005 г., то позиция налоговых органов по этому вопросу жесткая. Они признают, что в абз. 1 п. 3 ст. 243 НК РФ предусмотрено исчисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН в течение именно отчетного периода. Однако налоговое ведомство подчеркивает, что в абз. 2 п. 3 ст. 243 НК РФ срок уплаты ежемесячных платежей по налогу определен уже безотносительно к отчетным периодам.

Следовательно, авансовые платежи по налогу должны вноситься ежемесячно в течение всего текущего налогового периода (п. 2 письма N ГВ-6-05/118@), т.е. платеж ЕСН за декабрь, по мнению налоговых органов, тоже считается авансовым.

Е.Л. Веденина,

эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 2, январь 2006 г.