Годовая отчетность иностранных представительств (А.В. Титаева, "Налоговый вестник", N 3, март 2006 г.)

Годовая отчетность иностранных представительств

1. Общие положения

Подпунктом 4 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) предусмотрено, что налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно п. 1 ст. 4 которого данный Закон распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

В то же время согласно п. 2 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут вести бухгалтерский учет исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности, разработанным Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности. Иными словами, с представительств иностранных организаций фактически снимается обязанность вести бухгалтерский учет по правилам, установленным в Российской Федерации.

Более того, согласно п. 1 ст. 15 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и п. 1 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности установлены для организаций, являющихся юридическими лицами в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные согласно законодательствам иностранных государств, их филиалы и представительства, учрежденные на территории Российской Федерации, подпадают под понятие "организации" только для целей НК РФ (п. 2 ст. 11 настоящего Кодекса), но не в целях применения законодательства о бухгалтерском учете.

В связи с этим обязанность представлять бухгалтерскую отчетность в Российской Федерации по формам и в порядке, установленном для российских организаций, у представительства иностранной организации, по нашему мнению, отсутствует.

В то же время согласно п. 8 ст. 307 НК РФ иностранные организации, осуществляющие деятельность через постоянное представительство, представляют годовую отчетность о деятельности в Российской Федерации в соответствии с формой, утвержденной приказом МНС России от 16.01.2004 N БГ-3-23/19.

Если проанализировать информацию, отражаемую в годовой отчетности иностранных представительств, можно сделать вывод, что данная годовая отчетность фактически заменяет бухгалтерскую отчетность, предназначенную для российских организаций.

Заметим, что годовая отчетность о деятельности в Российской Федерации представляется всеми иностранными юридическими лицами, осуществляющими деятельность на территории Российской Федерации, вне зависимости от их налогового статуса и финансовых результатов деятельности в отчетном году. Отсутствие же финансово-хозяйственной деятельности иностранного юридического лица не является основанием для непредставления отчетности.

2. Сроки представления годовой отчетности и уплата налогов и сборов

Иностранные представительства представляют годовую отчетность по срокам представления годовой декларации по налогу на прибыль, то есть не позднее 28 марта года, следующего за налоговым периодом.

При этом иностранная организация, осуществляющая деятельность в нескольких местах на территориях, подконтрольных различным налоговым органам, обязана встать на учет в каждом из них согласно п. 2.1.1.2 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124.

Из вышеприведенного можно сделать вывод, что на учете в налоговых органах по месту осуществления деятельности состоят сами иностранные организации, а не их обособленные подразделения, которые, являясь налогоплательщиками согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уплачивают причитающиеся налоги и сборы в бюджеты всех уровней в каждом месте нахождения таких обособленных подразделений в Российской Федерации.

При этом обособленное подразделение иностранной организации, состоящей на учете в одном налоговом органе, не может быть признано головным в отношении другого обособленного подразделения той же организации, состоящей на учете в другом налоговом органе, поскольку все российские подразделения иностранной организации являются ее структурными подразделениями и входят в состав иностранной организации, а не в состав какого-либо подразделения. Сама же головная организация является юридическим лицом с постоянным местопребыванием в иностранном государстве, в соответствии с законодательством которого уплачивает налоги по деятельности за пределами Российской Федерации.

Заметим, что поскольку иностранные представительства не являются организациями, созданными в соответствии с законодательством Российской Федерации, то на них не распространяется обязанность подготовки и сдачи статистической отчетности.

Иностранные представительства обязаны представлять все налоговые декларации, предусмотренные для налогоплательщиков НК РФ.

В случаях осуществления представительствами иностранных организаций подготовительно-вспомогательной деятельности налогоплательщикам необходимо учитывать следующее.

Если подготовительно-вспомогательная деятельность осуществляется представительством иностранной организации в рамках утвержденной сметы доходов и расходов и финансируется только головной компанией, полученные денежные суммы не признаются доходом от реализации.

При этом суммы НДС, уплаченные по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым в рамках утвержденной сметы доходов и расходов на содержание вышеуказанного представительства, покрываются за счет денежных средств, полученных от головной компании.

Все расходы, понесенные иностранным представительством согласно утвержденной смете в целях ведения подготовительно-вспомогательной деятельности, не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в случае одновременного ведения предпринимательской деятельности.

В вышеуказанном случае представительство иностранной организации обязано обеспечить ведение раздельного учета приобретенных товаров (работ, услуг), используемых как для осуществления деятельности в рамках утвержденной сметы, так и для деятельности, подлежащей налогообложению в установленном порядке.

Отметим, что порядок ведения раздельного учета расходов устанавливается налогоплательщиком самостоятельно и утверждается соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации.

При сдаче годовой отчетности иностранное представительство должно иметь подтверждение суммы уплаченного налога на прибыль. Законодательством многих иностранных государств посредством соглашений об избежании двойного налогообложения, действующих в отношениях между Российской Федерацией и иностранными государствами, предусмотрен зачет суммы уплаченного налога на прибыль при уплате резидентами этого налога на территории других государств.

При этом осуществление вышеуказанного зачета производится иностранными государствами на основании документа, подтверждающего уплату (удержание) налога на прибыль в Российской Федерации.

Сумма налога на прибыль, уплаченная в Российской Федерации самостоятельно иностранной организацией при осуществлении деятельности через постоянное представительство, отражается в налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации, которая представляется в налоговый орган по месту ее постановки на учет.

Сумма налога на прибыль, взимаемая с доходов от источников в Российской Федерации, уплаченная иностранной организацией при отсутствии у нее деятельности, образующей в Российской Федерации постоянное представительство, в виде удержания налога для перечисления в бюджет налоговым агентом, выплачивающим такие доходы, отражается в налоговом расчете (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, который представляется налоговым агентом в налоговый орган по месту своего нахождения.

Фактическая уплата иностранной организацией налога на прибыль (доходы) в рассмотренных случаях подтверждается платежными поручениями.

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не содержит специальной нормы, предусматривающей дополнительное подтверждение представления декларации (либо налогового расчета) налоговыми органами Российской Федерации.

В то же время иностранная организация может обратиться в налоговый орган Российской Федерации по месту ее учета в целях получения подтверждения сведений о полученной прибыли (доходах) и фактически уплаченного (удержанного) налога, предназначенного для представления в налоговый орган иностранного государства, резидентом которого является данная иностранная организация.

Налоговый орган Российской Федерации сопоставляет сведения, указанные в декларации (либо в налоговом расчете), с информацией, имеющейся в данном налоговом органе, и при их идентичности и фактическом поступлении в бюджет уплаченной (удержанной) суммы налога на прибыль (доходы) производит подтверждение уплаты этой суммы в виде заверения декларации (либо налогового расчета) подписью руководителя (заместителя руководителя) этого налогового органа и оттиском его гербовой печати, проставляемым на каждой странице раздела декларации, в которой отражены значения показателей сумм налога на прибыль.

В случае обращения иностранной организации в налоговый орган Российской Федерации по почте заверенная вышеуказанным способом декларация (либо налоговый расчет) направляется в адрес данной иностранной организации.

В рамках реализации межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения или о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства, действующих в отношениях между Российской Федерацией и иностранными государствами, аналогичный порядок подтверждения сведений о полученной иностранными организациями в Российской Федерации прибыли (доходах) и уплаченного налога применяется российскими налоговыми органами также при поступлении письменных запросов из налоговых органов иностранных государств.

В случае отсутствия указанных межправительственных соглашений такие запросы должны направляться в ФНС России для последующего указания налоговым органам Российской Федерации по их исполнению.

3. Особенности российского законодательства,
касающиеся иностранных работников

Статьей 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) определено, что под застрахованными лицами подразумеваются лица, на которых распространяется обязательное пенсионное страхование в соответствии с настоящим Законом. В соответствии со ст. 7 Закона N 167-ФЗ (в ред. Федерального закона от 20.07.2004 N 70-ФЗ) застрахованными лицами являются граждане Российской Федерации, а также постоянно и временно проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства, работающие по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому и лицензионному договору.

Таким образом, с 1 января 2005 года иностранные граждане, как постоянно, так и временно проживающие и работающие на территории Российской Федерации, должны быть застрахованы страхователями-организациями в органах ПФР.

В соответствии с п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 НК РФ.

Согласно ст. 62 Конституции Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства пользуются в Российской Федерации правами и несут обязанности наравне с гражданами Российской Федерации, кроме случаев, установленных федеральным законом или международным договором Российской Федерации.

При наличии международного договора между Российской Федерацией и иностранным государством налогоплательщикам следует руководствоваться нормами международного договора в части пенсионного, социального обеспечения и медицинской помощи иностранным гражданам и лицам без гражданства.

При отсутствии международного договора между Российской Федерацией и иностранным государством применение вышеуказанных норм регулируется законодательством Российской Федерации.

В соответствии с законодательством Российской Федерации право граждан на получение трудовой пенсии неразрывно связано с обязанностью работодателя производить уплату единого социального налога в федеральный бюджет и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Для выяснения факта возникновения обязанности производить уплату страховых взносов за иностранного гражданина налогоплательщикам необходимо установить, имеет гражданин статус постоянно или временно проживающего в Российской Федерации.

Согласно Федеральному закону от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 115-ФЗ) иностранные граждане подразделяются на постоянно и временно проживающих в Российской Федерации.

Документом, подтверждающим постоянное проживание иностранных граждан и лиц без гражданства в Российской Федерации, является вид на жительство, выданный органами внутренних дел. Вид на жительство не только удостоверяет личность гражданина или лица без гражданства, но и содержит отметку о регистрации по месту жительства в Российской Федерации. Вид на жительство, выданный лицу без гражданства, является одновременно документом, удостоверяющим его личность. Данный документ выдается иностранному гражданину сроком на пять лет (ст. 8 Закона N 115-ФЗ) и может быть продлен по соответствующему заявлению.

Под временно проживающим в Российской Федерации иностранным гражданином понимается лицо, получившее разрешение на временное проживание. Разрешение на временное проживание подтверждает право иностранного гражданина или лица без гражданства временно проживать в Российской Федерации до получения вида на жительство, оформленного в виде отметки в документе, удостоверяющем личность иностранного гражданина или лица без гражданства, либо в виде документа установленной формы, выдаваемого в Российской Федерации лицу без гражданства, не имеющему документа, удостоверяющего его личность. Срок действия разрешения на временное проживание составляет три года (ст. 6 Закона N 115-ФЗ).

Под временно пребывающим в Российской Федерации иностранным гражданином понимается лицо, прибывшее в Российскую Федерацию на основании визы или в порядке, не требующем получения визы, и не имеющее вида на жительство или разрешения на временное проживание. Срок временного пребывания иностранного гражданина в Российской Федерации определяется сроком выданной ему визы.

Срок временного пребывания в Российской Федерации иностранного гражданина, прибывшего в Российскую Федерацию в порядке, не требующем получения визы, и заключившего трудовой договор или гражданско-правовой договор на выполнение работ (оказание услуг), продлевается на срок действия заключенного договора, но не более чем на один год, исчисляемый со дня въезда иностранного гражданина в Российскую Федерацию. Решение о продлении срока временного пребывания иностранного гражданина в Российской Федерации принимается территориальным органом федерального органа исполнительной власти, ведающего вопросами внутренних дел, о чем делается отметка в миграционной карте.

Таким образом, если иностранный гражданин имеет статус постоянно или временно проживающего на территории Российской Федерации, то на выплаты в его пользу начисляются страховые взносы, а единый социальный налог исчисляется в федеральный бюджет с применением налогового вычета. Если иностранный гражданин относится к категории лиц, временно пребывающих в Российской Федерации, то страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на выплаты в пользу вышеуказанного гражданина не начисляются, поскольку эти лица не относятся к категории застрахованных.

А.В. Титаева,

консалтинговая компания "Налогово-правовые инновации"

"Налоговый вестник", N 3, март 2006 г.