Вопрос: С целью своевременного поступления авансовых отчетов сотрудников в бухгалтерию руководством был предложен порядок работы с подотчетными лицами, по которому деньги под отчет им не выдаются, а возвращаются каждому сотруднику как перерасход по сданному авансовому отчету. Возникают ли в этом случае у организации и сотрудников обязательства по уплате ЕСН, НДФЛ, налога на прибыль помимо тех, которые возникают при традиционной схеме расчетов, когда выдаются деньги под отчет, затем сотрудник представляет авансовый отчет. Возникают ли при этом какие-либо риски или неблагоприятные последствия для организации или ее сотрудников? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2006 г.)

С целью своевременного поступления авансовых отчетов сотрудников в отдел бухгалтерии руководством был предложен порядок работы с подотчетными лицами, в соответствии с которым деньги под отчет им не выдаются, а впоследствии возвращаются каждому сотруднику как перерасход по сданному и утвержденному авансовому отчету. Возникают ли в этом случае у организации и сотрудников какие-либо дополнительные налоговые обязательства? В частности, обязательства по уплате ЕСН, НДФЛ, налога на прибыль помимо тех, которые возникают при традиционной схеме расчетов, когда изначально выдаются деньги под отчет, а затем сотрудник представляет авансовый отчет. А также возникают ли при этом какие-либо риски или неблагоприятные последствия для организации или ее сотрудников?

Основаниями выдачи денежных средств под отчет являются, как правило, закупки товаров (работ, услуг) для обеспечения хозяйственной деятельности организации и расходы, связанные со служебными командировками сотрудников.

1. Выдача сотрудникам из кассы наличных денежных средств в связи с затратами на приобретение товаров (работ, услуг) для обеспечения хозяйственных нужд организации.

В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ, от источников в Российской Федерации.

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с положениями части второй НК РФ*(1).

Таким образом, необходимым признаком возникновения объекта налогообложения является получение налогоплательщиком экономической выгоды от осуществляемой им деятельности.

В рассматриваемых отношениях физическое лицо закупает в сторонних организациях товарно-материальные ценности в целях последующей их передачи для нужд работодателя.

Физическое лицо может действовать как от имени организации на основании выданной ею доверенности, так и от собственного имени. В первом случае с гражданско-правовой точки зрения отношения сторон могут быть квалифицированы как фактические отношения по договору поручения (глава 49 ГК РФ), во втором - как действия в чужом интересе без поручения (глава 50 ГК РФ).

Обязанностями доверителя по договору поручения является возмещение поверенному понесенных издержек и обеспечение поверенного средствами, необходимыми для исполнения поручения (п. 2 ст. 975 ГК РФ). Обязанностью заинтересованного лица является возмещение лицу, действовавшему в чужом интересе, понесенных им необходимых расходов и иного реального ущерба (п. 1 ст. 984 ГК РФ).

Таким образом, выплаты, производимые организацией своим работникам, совершившим гражданско-правовые сделки в ее интересах, носят компенсационный характер. Экономическая выгода от сумм, полученных работником в счет возмещения своих расходов и убытков, у данного лица отсутствует. Следовательно, объект обложения НДФЛ в рассматриваемых случаях не возникает.

Кроме того, п. 3 ст. 217 НК РФ прямо предусматривает освобождение таких выплат от обложения НДФЛ. В соответствии с ним не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных компенсационных выплат, связанных с возмещением иных расходов.

На основании п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

Подпункт 2 п. 1 ст. 238 НК РФ предусматривает, что не подлежат обложению ЕСН все виды установленных компенсационных выплат, связанных с возмещением иных расходов.

Таким образом, рассматриваемые выплаты не включаются и в налоговую базу по ЕСН.

Расходы на возмещение работникам израсходованных ими в интересах работодателя сумм могут учитываться при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций в общем порядке (при условии их соответствия критериям документального подтверждения и экономической обоснованности). Отнесение данных расходов к одной из групп производится в зависимости от целей, в которых они осуществлены.

2. Выдача сотрудникам из кассы наличных денежных средств в связи с понесенными ими командировочными расходами.

К числу доходов от источников в РФ в целях исчисления и уплаты НДФЛ подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ отнесены вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ.

Статьями 167 и 168 ТК РФ предусмотрена обязанность работодателя по возмещению расходов работников на служебные командировки.

Компенсационные выплаты, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов), освобождены от обложения НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ. Аналогичным образом подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ устанавливает, что данные компенсационные выплаты не подлежат и обложению ЕСН.

Подпунктом 12 п. 1 ст. 264 НК РФ определено, что расходы организации на командировки относятся к числу расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Датой осуществления расходов на командировки согласно подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ является дата утверждения авансового отчета.

Указанные нормы не ограничивают право на освобождение от обложения НДФЛ и ЕСН выплат, производимых работодателем в счет компенсации расходов работников, связанных со служебной командировкой, а также на принятие к вычету данных расходов при исчислении налога на прибыль организаций, в зависимости от того, в каком порядке производятся данные выплаты: путем авансирования расходов либо путем возмещения расходов после представления работником документов, подтверждающих расходы.

В то же время следует иметь в виду, что п. 19 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" установлено, что командированному работнику перед отъездом в командировку выдается денежный аванс в пределах сумм, причитающихся на оплату проезда, расходов по найму жилого помещения, и суточных. За нарушение указанной нормы организации и их должностные лица могут быть привлечены к административной ответственности по ст. 5.27 КоАП РФ*(2).

Проведение расчетов с подотчетными лицами регулируется Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации (утвержден письмом Банка России от 22 сентября 1993 г. N 40). В соответствии с п. 11 Порядка предприятия выдают наличные деньги под отчет на хозяйственно-операционные расходы, а также на расходы экспедиций, геологоразведочных партий, уполномоченных предприятий и организаций, отдельных подразделений хозяйственных организаций, в том числе филиалов, не состоящих на самостоятельном балансе и находящихся вне района деятельности организаций, в размерах и на сроки, определяемые руководителями предприятий. Выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели. Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения из командировки предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

Обратите внимание, что существует позиция налоговых органов (не нашедшая отражения в выпускавшихся ими разъяснениях) о том, что в случае, если подотчетное лицо нарушает срок сдачи авансового отчета, выданные ему под отчет денежные средства следует считать его доходом и удерживать с них НДФЛ.

Унифицированная форма первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет" утверждена Постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55. Она применяется для учета денежных средств, выданных подотчетным лицам на административно-хозяйственные расходы. Проверенный авансовый отчет утверждается руководителем или уполномоченным на это лицом и принимается к учету. Остаток неиспользованного аванса сдается подотчетным лицом в кассу организации по приходному кассовому ордеру в установленном порядке. Перерасход по авансовому отчету выдается подотчетному лицу по расходному кассовому ордеру.

По нашему мнению, данная форма отчетности может применяться и тогда, когда денежные средства работнику выдаются не в виде аванса, а в виде последующего возмещения понесенных им затрат, поскольку авансовый отчет служит также и основанием для выдачи денежных средств в виде перерасхода.

С.М. Горохов,

юрисконсульт компании "ФБК"

1 февраля 2006 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Перечень доходов от источников в РФ и доходов от источников за пределами РФ для целей исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц приведен в ст. 208 НК РФ.

*(2) Применяется в части, не противоречащей Конституции РФ и действующему законодательству РФ, в том числе Трудовому кодексу РФ (ст. 423 ТК РФ).