Вопрос: Организация (лизингополучатель) заключила договор лизинга на приобретение оборудования. На основании акта приема-передачи оборудование передано лизингополучателю. В рамках договора лизингополучатель осуществляет ежемесячные лизинговые платежи. Учитывая, что лизинговые платежи - это выплаты лизингодателю за предоставленное право пользования имуществом с целью получения дохода, целесообразно ли ежемесячно составлять акты оказанных услуг? Каким должен быть перечень первичных документов, достаточных для ежемесячного отнесения лизинговых платежей на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2006 г.)

Организация (лизингополучатель) заключила договор лизинга на приобретение оборудования. На основании акта приема-передачи оборудование передано лизингополучателю. В рамках договора лизингополучатель осуществляет ежемесячные лизинговые платежи в соответствии с графиком расчетов.

1. Учитывая, что лизинговые платежи - это выплаты лизингодателю за предоставленное право пользования имуществом с целью получения дохода, целесообразно ли ежемесячно составлять акты оказанных услуг? Каким должен быть перечень первичных документов, достаточных для ежемесячного отнесения лизинговых платежей на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу?

2. Существует ли возможность выставления счета-фактуры до окончания периода оказания услуг, т.е. до окончания месяца?

3. Каков порядок возмещения НДС?

1. Рассматривая вопрос о необходимости составления акта, можно руководствоваться письмом Минфина России от 30 апреля 2004 г. N 04-02-5/1/33 "О признании в налоговом учете расходов по гражданско-правовым договорам", в котором разъяснено, что система налогового учета по налогу на прибыль организаций установлена ст. 313 НК РФ: основанием определения налоговой базы по налогу на прибыль являются данные первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Подтверждением данных налогового учета являются:

- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

- аналитические регистры налогового учета;

- расчет налоговой базы.

Согласно положениям п. 1 ст. 11 НК РФ понятие "первичные учетные документы" следует определять в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете.

Согласно ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые являются первичными учетными документами.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование и дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции, и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.

Альбомы унифицированных форм первичной учетной документации не содержат формы первичных документов, оформляющих взаимоотношения сторон, возникающих по агентскому договору или договору возмездного оказания услуг.

Таким образом, для признания расходов налогоплательщиков, понесенных по гражданско-правовым договорам, акт выполненных работ (оказанных услуг) является обязательным подтверждающим документом только в случае, если составление данного документа является обязательным в соответствии с гражданским законодательством и (или) заключенным договором.

Согласно ГК РФ составление акта обязательно только по двум видам договоров: по договору подряда (ст. 702 ГК РФ) и договору возмездного оказания услуг, к которому применяются содержащиеся в ГК РФ общие положения о подряде (ст. 783 ГК РФ).

В пункте 2 ст. 779 ГК РФ определено, что к договорам возмездного оказания услуг относятся консультационные, информационные, аудиторские, медицинские услуги, услуги по обучению и туристическому обслуживанию и иные аналогичные услуги.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" лизинговой деятельностью является вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг.

В связи с этим деятельность лизингодателя основана на приобретении в собственность имущества за счет привлеченных или собственных денежных средств и предоставление его в качестве предмета лизинга лизингополучателю. По смыслу указанного Закона, деятельность лизингодателя не предусматривает, что исполнение обязательств подтверждается соответствующим актом или иным документом.

Таким образом, для признания в целях налога на прибыль расходов по договору лизинга составления акта не требуется, если иное не предусмотрено заключенным организацией договором лизинга.

Определяя период, к которому следует отнести расходы, нужно учитывать, что на основании п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, в частности, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

Согласно ст. 272 НК РФ расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ. При этом расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода, в частности, для расходов в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

Таким образом, определяя период, к которому следует отнести расходы, нужно ориентироваться на даты расчетов либо на последний день отчетного (налогового) периода. Документами, подтверждающими указанные расходы, будут договор лизинга, в котором определен размер платежей, акт приемки-передачи имущества, переданного в лизинг.

2. На наш взгляд, выставление счета-фактуры в последний день каждого месяца, в котором оказаны лизинговые услуги, не противоречит законодательству о налоге на добавленную стоимость.

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ налогоплательщик обязан выставить покупателю соответствующий счет-фактуру не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Соответственно лизингополучатель вправе предъявить к вычету суммы налога, уплаченные лизингодателю, только при наличии счетов-фактур, оформленных в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 8 февраля 2005 г. N 03-04-11/21, сроки выставления счетов-фактур при реализации услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества непосредственно связаны с датой оказания данных услуг. Значит, выставление счетов-фактур при реализации услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества возможно не ранее окончания налогового периода, в котором фактически оказаны услуги.

Право досрочного выставления счетов-фактур, а именно до момента полного оказания услуг, действующим законодательством не предусмотрено, на что указано также в письме МНС России от 21 мая 2001 г. N БГ-6-03-404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

В рассматриваемой ситуации датой оказания лизинговых услуг является последний день каждого месяца. Если в соответствии с заключенным договором организация ежемесячно производит уплату лизинговых платежей, лизингодатель может выставлять счета-фактуры в последний день каждого месяца (периода оказания услуги).

Следовательно, в этом же периоде организация вправе принимать к вычету соответствующую сумму НДС.

Кроме того, именно в целях определения срока для выставления счетов-фактур (а не в целях признания расходов по налогу на прибыль) можно признать целесообразным ежемесячное составление лизингодателем и лизингополучателем акта об оказании услуг. В этом случае датой оказания услуг будет являться дата подписания акта. Следовательно, лизингодатель будет обязан выписать в адрес лизингополучателя счет-фактуру не позднее пяти дней с даты подписания акта об оказании услуг.

3. Согласно ст. 171 и 172 НК РФ для получения вычета по НДС организация должна выполнить следующие условия: товары (работы, услуги) должны быть приняты на учет; приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС; у организации должны быть документы, подтверждающие право на вычет (счета-фактуры). Таким образом, общество сможет производить вычет сумм НДС по лизинговым платежам на основании одних счетов-фактур, не оплачивая их лизингодателю.

Необходимо также учитывать положения ст. 2 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ. В ней сказано, что плательщики НДС, установившие до 1 января 2006 г. момент определения налоговой базы как день оплаты, в течение двух лет (до 1 января 2008 г.) включают в налоговую базу денежные средства, поступившие до этой даты в счет погашения дебиторской задолженности. Если до 1 января 2008 г. дебиторская задолженность полностью не погашается, НДС с оставшейся суммы надо будет заплатить в первом налоговом периоде 2008 г.*(1)

Что касается вычетов НДС в пределах суммы кредиторской задолженности, числящейся по состоянию на 1 января 2006 г., для налогоплательщиков, уплачивавших НДС по мере поступления оплаты за реализуемые товары (работы, услуги), до 1 января 2008 г. вычеты налога производятся в действующем порядке, т.е. после фактической оплаты приобретенных товаров (работ, услуг); после 1 января 2008 г. - по оставшейся сумме кредиторской задолженности НДС принимается к вычету в первом налоговом периоде 2008 г.

Для налогоплательщиков, уплачивающих НДС "по отгрузке", установлен следующий порядок: НДС по кредиторской задолженности, числящейся по состоянию на 1 января 2006 г., принимается к вычету до 1 июля 2006 г. равными долями (разумеется, при наличии счетов-фактур, оформленных в установленном порядке, и при условии принятия товаров (работ, услуг) к учету).

Данные положения необходимо принять к сведению и учитывать при исполнении договора лизинга.

И.А. Шарманова,

налоговый юрист компании "ФБК"

Т.А. Матвеичева,

налоговый юрист компании "ФБК"

1 февраля 2006 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) По состоянию на 1 января 2006 г. плательщики НДС обязаны провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2005 г. включительно.